第二节 金融资产的分类
金融资产的分类，与其计量密切相关。企业应当按照会计准则规定，结合自身业务和风险管理特点，在初始确认金融资产时将其划分为下列四类:①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;②持有至到期投资;③贷款和应收款项;④可供出售的金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。
一、金融资产分类的原则
企业应当在初始确认金融资产时对各类金融资产进行分类，其分类原则说明如下:
(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
此类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
1．交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。
2．直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。例如，企业运用衍生工具对某可供出售金融资产进行套期保值，但由于套期有效性未能达到企业会计准则规定的要求而无法采用套期会计方法，在这种情况下，如果将该金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类金融资产，可以更好地反映风险管理的实际，提供更相关的会计信息，那么企业可以作这种指定。
(二)持有至到期投资
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短(1年以内)的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
确认持有至到期投资时应当注意以下相关概念:
1．到期日固定、回收金额固定或可确定。到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如，投资利息和本金等)的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。例如，购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
2．有明确意图持有至到期。有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:
(1)持有该金融资产的期限不确定。
(2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
(3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
(4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资(含支付的溢价和交易费用)，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务投资工具，投资者不能将其划分为持有至到期投资。
3．有能力持有至到期。有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:
(1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
(2)受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
(3)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
4．到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响。企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后，应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。
例如，某企业在2007年将尚未到期的某项持有至到期投资出售了80%，则应当将该项持有至到期投资的剩余部分(即其余的20%)重分类为可供出售金融资产，而且在2007年会计年度及2008年和2009年两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外:
(1)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
(2)根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。
(3)出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括:①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售;④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售;⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
(三)贷款和应收款项
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类金融资产。
但是，企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项:
(1)准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产。
(2)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。
(3)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。
(4)因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。
企业所持证券投资基金或类似基金不应当划分为贷款和应收款项。
贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类金融资产。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。
(四)可供出售金融资产
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。
二、不同类金融资产之间的重分类
(1)企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
(2)持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三类金融资产之间也不得随意重分类。
当企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为持有至到期的要求、可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠地计量、或持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度时，可供出售金融资产可以重分类为持有至到期投资。
企业违背了将投资持有至到期的最初意图，出售或重分类持有至到期投资金额相对于出售或重分类前的总额较大的，剩余部分应划分为可供出售金融资产类，且随后两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。
可见，持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三类金融资产之间的重分类是有条件的。
