固定资产的维修和处置

    第三节　固定资产的维修和处置

    固定资产作为劳动手段长期为企业提供服务，在使用过程中，还可能发生一些后续支出，对于为保证其正常使用所花费的日常修理和维护支出，应记入当期损益；为增强其功效或延长寿命所进行的改良支出，应作为资本性支出记入固定资产的账面价值。最后需要处置固定资产时也会有相应的支出，如清理费用等。这些后续支出应该如何处理?首先要区分支出的性质，即划分收益性支出和资本性支出。

    一、收益性支出与资本性支出

    所谓收益性支出是指受益期不超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出仅仅是为了取得本期收益，此类支出应记入费用账户，在损益表中予以反映；资本性支出是指受益期超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出不仅是为了取得本期收益，而且在多个会计期受益，应记入资产账户，列入资产负债表。资本化的支出随着每期资产的耗费，按照配比原则通过折旧和摊销等方法，逐渐转化为费用。

    由此看来，与取得本期收益有关的支出，即本期的成本和费用，一方面是直接计入费用账户的收益性支出，另一方面是本期从资产账户转入费用账户的资本性支出。合理确定现金支出性质，严格划分收益性支出与资本性支出的界限，是正确计算企业当期损益的重要基础。

    二、固定资产的修理和改良支出

    固定资产在使用过程中，通常可能发生不同程度的损坏。为了维持固定资产的正常运转必然要发生维修和保养费用。维修费用诸如把固定资产从故障、事故中恢复正常运转而发生的费用，保养费用则是与其相关的日常清洗、擦润滑油、调试等重复发生的费用，这些支出都作为当期的费用。而改良支出是指提高效率或延长使用寿命的支出，使现有固定资产的未来获利能力得以提高的资本性支出。如：对固定资产进行的定期大检查和更换部件等的支出，飞机的内部装置(座椅、厨房等)的更换、对原厂房进行改扩建支出等；这些支出在核算上要进行资本化处理。一般来说，对于延长使用寿命的支出，冲减累计折旧账户；对于提高效益的支出，记入固定资产的原始成本中，书中例题采用此种方式。我国没有这样细分，只要是资本化支出一律记入固定资产成本。固定资产的改良支出一般数额较大，受益期较长(超过一年)，而且使用固定资产的性能、质量等都有较大的改进。企业为固定资产发生的支出符合下列条件之一者，应确认为固定资产改良：使固定资产的使用年限延长；使固定资产的生产能力提高；使产品质量提高；使生产成本降低；使产品品种、性能、规格等发生良好的变化；使企业经营环境或条件改善，等等。

    【例6－4】长城公司2011年设备发生的有关费用资料如下：

    (1)甲设备原始成本100000元，已计提折旧共计40000元，日常维修费用支出包括：原材料3000元，工人工薪800元。

    (2)乙设备原始成本200000元，已计提折旧共计60000元，该设备发生的相关支出为：原材料5000元，工人工薪1200元，经改良后该设备可以延长使用寿命。

    (3)丙设备原始成本300000元，已计提折旧共计50000元，后续发生购入配件的现金支出20000元，工薪费用3000元，经过改良该设备大大提高了产出率。

    根据以上资料编制会计分录如下：

    (1)借：维修费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3800

    　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

    应付工薪800

    (该会计处理对固定资产账面价值没有影响。)

    (2)借：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6200

    　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

    应付工薪1200

    (该会计处理后固定资产原值未变，累计折旧减少，其账面价值增加。)

    (3)借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　23000

    　　　贷：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

    　　　　　应付工薪　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

    (该会计处理使固定资产的原值增加，累计折旧不变，其账面价值增加。)

    通过以上的会计处理可知，固定资产改良以后，如果延长了使用年限，则冲减累计折旧；如果增强了使用效率，则增加固定资产的成本。虽然两者的会计处理略有不同，但是最终的结果一样，均引起固定资产的账面价值增加。一般而言，经过改良的固定资产，由于账面价值发生了变化，改良后需要重新修订以后各期的折旧额。

    三、固定资产的处置

    固定资产是企业的劳动手段，也是企业赖以生产经营的重要资产，但是，固定资产因报废、过时或因为其他原因对企业不再有用，企业通常会报废清理、出售或进行交换，这就是固定资产的处置。另外，因投资、捐赠、债务重组等原因减少的固定资产，也属于处置范畴。处置固定资产就会导致该账户的余额减少，相应影响累计折旧账户金额的转出，因而无论采用何种处置方式，一般都应将折旧提至处置日，以确保合理性。国际会计准则要求，固定资产终止确认时应满足两个标准：第一，处于处置状态；第二，预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。

    (一)固定资产的报废清理

    固定资产丧失了服务能力以后需要报废清理时有两种情况，一种是使用年限终了正常报废，已提足折旧；另一种是提前报废，折旧尚未提完，此时折旧应提至报废日。

    1.已提足折旧的固定资产报废

    该种情况意味着，固定资产使用寿命终了正常报废，其账面价值恰好是预计残值。固定资产实际清理时的变价收入扣除清理费用与预计净残值的差额，就作为处置利得或损失处理。

    【例6－5】2011年末长城公司正常报废一台设备，该设备于2007年1月1日购入，原始成本为52000元，使用年限为5年，估计净残值为2000元，清理时的变价收入为2800元，清理费用为500元。相关的计算和处理如下：

    　　累计折旧=52000－2000=50000(元)

    　　净收入=2800－500=2300(元)

    　　处置利得=净收入－预计净残值=2300－2000=300(元)

    则清理时的会计分录为：

    借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2300

    　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000

    　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　52000

    　　　　固定资产处置——利得　　　　　　　　　　　　　300

    假定上例中，清理时的变价收入为1800元，那么，就会得出处置净损失700元(2000－1300)，则固定资产处置账户为借方。会计分录为：

    借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1300

    　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000

    　　固定资产处置——损失　　　　　　　　　　　　　　700

    　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　52000

    实际上，固定资产处置的利得或损失是对其使用年限内计提的折旧费用总额的修正，因此，固定资产处理的利得或损失可以作为报表使用者判断会计人员对于残值和使用年限估计是否准确的依据。

    2.未提足折旧的固定资产报废

    如果固定资产在使用年限终了之前报废，则应将折旧计算至报废时应提的折旧额。遵照计提折旧的时间范围，其会计处理与正常报废基本相同。

    仍沿用【例6－5】资料，并假定该设备于2011年3月31日报废，采用直线法折旧。那么，折旧期限为4年零3个月。

    截止报废时：

    　　累计折旧额=［(52000－2000)/(5×12)］×(4×12+3)=42500(元)

    　　处置日账面价值=52000－42500=9500(元)

    　　处置损失=净收入－账面价值=2300－9500=－7200(元)

    会计分录：

    借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2300

    　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　42500

    　　固定资产处置——损失　　　　　　　　　　　　7200

    　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　52000

    (二)固定资产的出售

    企业将不需使用的固定资产出售时，必须结转固定资产账户和累计折旧账户的相关余额，若出售所取得的现金与账面价值不同，还需记录利得或损失。出售利得(损失)=销售价格－账面净值账面净值=原始成本－累计折旧

    【例6－6】假定长城公司于2009年8月31日将一台设备出售，获得30000元的现金，该设备于2006年1月1日购买，使用期限为5年，原始成本120000元，预计无残值，采用直线法折旧，该设备折旧期为3年零8个月，截止到2009年8月：

    累计折旧=［120000/(5×12)］×(3×12+8)=88000(元)

    　　账面净值=原始成本－累计折旧=120000－88000=32000(元)

    　　出售损失=销售价格－账面净值=30000－32000=－2000(元)

    会计分录：

    借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

    　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　88000

    　　固定资产处置——损失　　　　　　　　　　　　　　2000

    　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　120000

    若上例获得现金收入35000元，则为出售利得，贷记“固定资产出售——利得”3000元。

    (三)固定资产以旧换新

    企业不一定要通过出售固定资产的方式来处置，可以选择以旧换新的交易，用旧资产换入类似的更有效的新资产。旧资产可以折合成一定的价值，在会计处理上的做法是，在确认旧资产处置损益的同时，记录新资产的购置成本。一般在交换过程中，为了遵循谨慎性原则，应确认损失，不确认利得。国际会计准则要求，应采用公允价值计量通过非货币性资产交换获得的固定资产价值，除非固定资产交换不具有商业实质。当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的，表明该项资产交换具有商业实质。

    沿用【例6－6】的资料，长城公司换入一台新设备，价格为125000元，其旧设

    备评估价31000元，已确认该交换具有商业实质。

    　　旧设备的账面价值=120000－88000=32000(元)

    　　交换损失=32000－31000=1000(元)

    借：固定资产(新)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 125000

    　　累计折旧(旧)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　88000

    　　固定资产处置——损失　　　　　　　　　　　　　　　1000

    　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120000

    　　　　现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　94000

    若上例评估价值为35000元，则有交换利得，但是，相关规定要求利得不能确认。

    则会计分录为：

    借：固定资产(新)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 125000

    　　累计折旧(旧)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　88000

    　　贷：固定资产(旧)　　　　　　　　　　　　　　　　　　120000

    　　　　现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　93000

    四、固定资产减值

    固定资产初始计量遵循的是历史成本原则，但是，由于历史成本原则存在一定的局限性，固定资产在取得以后如果市场条件和经营环境有了新的变化，可能导致其未来的获利能力大幅降低，若不对固定资产的账面价值进行相应的调整，就会造成企业资产不实，这样就违背了稳健性原则，因此，期末对固定资产计提减值准备，对损失的确认就非常必要。

    (一)固定资产减值的含义

    所谓固定资产减值，是指固定资产的账面价值超过其可收回金额的差额。根据我国资产减值准则，可收回金额是指固定资产预计未来现金流量的现值与公允价值扣除处置费用后的净额两者选其高，只要两者之中有一项低于资产的账面价值，就表明资产已经发生了减值。原因是，若固定资产公允价值扣除处置费用后的差额比预计未来经济利益的现值低，企业选择继续使用该资产最有利，否则，可以选择将其立即出售。

    国际会计准则要求，在估计资产是否存在减值的迹象时，企业应考虑以下迹象：

    外部信息来源：

    (1)技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或资产计价所处的市场，在当期发生或在近期将发生重大变化，并对企业产生负面影响。

    (2)市场利率或市场的其他投资报酬率在当期已经提高，从而可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并显著降低资产的可收回金额。

    (3)报告企业的净资产账面余额大于其市场资本化金额。

    内部信息来源：

    (1)有证据证明资产已经陈旧过时或实体损坏。

    (2)资产的使用或预计使用方式或程度已在当期发生或在近期将发生重大变化并对企业产生负面影响。如计划在以前预定的日期之前处置该资产等。

    固定资产折旧与减值有本质的不同，折旧是反映固定资产的价值随着使用而转移到费用中去，它是一种成本分配过程，主要是遵循配比原则将收入和费用恰当配比，并未偏离历史成本原则。而固定资产减值则是针对其创造未来经济效益能力的下降，确认相应的减值损失，以便更加真实地反映固定资产的价值，此种做法对历史成本原则进行了适当的修正。

    (二)固定资产减值的处理

    固定资产是企业的一项重要生产资料，如果在期末对固定资产进行判断，发现存在减值迹象，应恰当估计其可收回金额，若可收回金额低于固定资产的账面价值，企业就应该将账面价值降至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的减值准备。会计分录如下：

    借：资产减值损失——固定资产减值

    贷：固定资产减值准备

    “固定资产减值准备”与“累计折旧”均为“固定资产”账户的备抵账户，固定资产账户余额扣除减值准备和累计折旧的差额，即为固定资产的账面净值。固定资产减值损失确认以后，在剩余使用年限中应该按照新的账面价值计提折旧。特别需要注意的是，我国固定资产减值损失一旦确认不能转回。

    除了财务报表上固定资产信息外，还要求披露固定资产的详细资料，通常包括：确定账面总金额所用的计量基础；所使用的折旧方法；使用寿命或折旧率；账面总金额，期初和期末的累计折旧额(与累计减值损失相加)等。