递延所得税资产和递延所得税负债的核算

    第三节　递延所得税资产和递延所得税负债的核算

    企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税会计准则规定的原则确认相关的递延所得税负债及递延所得税资产。

    一、递延所得税负债的确认和计量

    （一）递延所得税负债确认的一般原则

    企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则:

    除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

    （二）递延所得税负债核算

    1.“递延所得税负债”账户

    性质:负债类

    用途:用来反映递延所得税负债的增加变化以及变化结果。

    结构:贷方发生额反映企业本期产生的应纳税暂时性差异影响纳税的金额，借方发生额反映企业本期减少（或转回）的应纳税暂时性差异影响纳税的金额。在所得税率变动的情况下，本账户还要反映因税率变动对递延所得税负债的调整数。期末贷方余额反映尚未转销的应纳税暂时性差异影响纳税的金额。

    2.递延所得税负债核算

    ［例4-16］　A企业于2008年12月6日购入某项设备，取得成本为5 000 000元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

    分析:

    2009年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为500 000元，计税时允许扣除的折旧额为1 000 000元，则该固定资产的账面价值4 500 000元与其计税基础4 000 000元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。

    2009年12月31日

    递延所得税负债余额＝（4 500 000-4 000 000）×25%＝125 000（元）

    2010年12月31日

    资产账面价值＝5 000 000-5 000 000÷10×2＝4 000 000（元）

    资产计税基础＝5 000 000-5 000 000×20%-4 000 000×20%＝3 200 000（元）

    递延所得税负债余额＝（4 000 000-3 200 000）×25%＝200 000（元）

    （三）不确认递延所得税负债的情况

    有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括:

    1.商誉的初始确认

    因会计和税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并，但如果按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。在免税合并的情况下，商誉计税基础为零，若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

    ［例3-17］　A企业以增发市场价值为150 000 000元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表4-1所示:

    

    表4-1　　　　单位:元

    分析:

    B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下:

    考虑递延所得税后

    因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。

    该项合并中所确认的商誉金额32 437 500元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。

    不考虑递延所得税的商誉＝150 000 000-126 000 000＝24 000 000（元）

    会计准则规定，购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵扣以后年度应纳税所得额的，如在应不符合递延所得税资产的确认条件未确认相关递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。

    会计处理如下:

    如该情形发生于合并之后1年之内，则

    上例中，假设企业合并中产生的暂时性差异不符合其确认条件，在合并日并未确认。合并当年年末，根据所取得的证据判断，应该确认递延所得税金额对商誉的影响。

    调整后商誉金额为32 437 500元。

    需要说明的是，在非免税合并的情况下，非同一控制下的企业合并形成的商誉，若将被合并方出售时，商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时，商誉的账面价值与计税基础相等。继后期间商誉计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异。

    2.除企业合并以外的其他交易或事项

    除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。

    3.与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异

    与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外:一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

    （三）递延所得税负债的计量

    （1）所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债应根据适用税法规定，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量，即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。

    （2）无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。

    二、递延所得税资产的确认和计量

    （一）递延所得税资产确认的一般原则

    资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

    1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限

    在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

    考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。

    2.按照税法规定可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减应视同可抵扣暂时性差异处理

    在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

    与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。

    3.企业合并中辨认资产、负债形成可抵扣暂时性差异应确认递延所得税资产

    企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

    4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异应确认递延所得税资产

    与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

    （二）递延所得税资产核算

    1.“递延所得税资产”账户

    性质:资产类账户

    用途:反映递延所得税资产的增加变化以及变化结果。

    结构:借方发生额反映企业本期增加的可抵扣暂时性差异影响纳税的金额；贷方发生额反映企业本期减少（或转回）的可抵扣暂时性差异影响纳税的金额。在所得税率变动的情况下，本账户还要反映因税率变动对递延所得税资产的调整数。期末借方余额反映将在以后转回的可抵扣暂时性差异影响纳税的金额。

    2.递延所得税资产核算

    ［例4-18］　大海公司2010年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为21 000 000元，2010年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为20 000 000元。大海公司适用的所得税税率为25%。

    2010年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为20 000 000元。

    2010年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为21 000 000元。

    2010年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异1 000 000元，应确认的递延所得税资产为250 000元。会计处理如下:

    （三）不确认递延所得税资产的特殊情况

    某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

    ［例4-19］　A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为12 000 000元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为18 000 000元，其计税基础为18 000 000元。

    该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值和计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税。

    本例中，所形成无形资产的计税基础也可以认为是12 000 000元，则无形资产的账面价值与计税基础不存在差异。另外，因按照税法规定，其于未来期间可在成本基础上加计扣除的6 000 000元也可以视为一项资产，该项资产的账面价值为0，计税基础为6 000 000元，两者之间也产生了6 000 000元的可抵扣暂时性差异，因该资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认相关的递延所得税资产。

    ［例4-20］　某企业于2010年度共发生研发支出2 000 000元，其中研究阶段支出200 000元，开发阶段不符合资本化条件支出600 000元，符合资本化条件支出1 200 000元形成无形资产，假定该无形资产于2010年7月30日达到预定用途，采用直线法按5年摊销。该企业2010年税前会计利润为10 000 000元，适用的所得税税率为25%。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。

    无形资产2010年按准则规定计入管理费用金额＝200 000＋600 000＋1 200 000÷5÷12×6＝920 000（元）

    按税法规定2010年应计入损益的金额＝920 000＋920 000×50%＝1 380 000（元）

    2010年应纳税调减金额＝920 000×50%＝460 000（元）

    2010年应交所得税＝（10 000 000-460 000）×25%＝2 385 000（元）

    2010年12月31日无形资产账面价值＝1 200 000-1 200 000÷5÷12×6＝1 080 000（元），

    计税基础＝1 080 000×150%＝1 620 000（元），

    可抵扣暂时性差异＝1 620 000-1 080 000＝540 000（元），但不能确认递延所得税资产。

    （四）递延所得税资产的计量

    1.适用税率的确定

    确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

    2.递延所得税资产的减值

    资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

    递延所得税资产和递延所得税负债的计量如下图所示。

    三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

    企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。