第三节 应付职工薪酬核算
《小企业会计准则》指出:应付职工薪酬，是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬及其他相关支出。
一、职工薪酬的内容及其核算要求
(一)职工薪酬内容
1.职工工资、奖金、津贴和补贴。
2.职工福利费。
3.医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。
4.住房公积金。
5.工会经费和职工教育经费。
6.非货币性福利。
7.因解除与职工的劳动关系给予补偿。
8.其他与获得职工提供的服务相关的支出等。
(二)小企业职工薪酬分配
《小企业会计准则》指出:小企业应当在职工为其服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分下列情况进行会计处理:
①应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。
②应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，计入固定资产成本或无形资产成本。
③其他职工薪酬(含因解除与职工的劳务关系给予的补偿)，计入当期损益。
(三)应付职工薪酬核算
小企业应设置“应付职工薪酬”科目，核算按有关规定应付给职工的各种薪酬，并根据职工提供服务的受益对象，对发生费用进行核算。其核算内容及对应科目见表5－1。
表5－1 应付职工薪酬核算对应关系
(四)应付职工薪酬明细核算
为了正确核算企业职工薪酬构成，正确反映企业的薪酬构成，《小企业会计准则》要求按下列项目设立明细科目进行明细分类核算:
1.职工工资，也称基本工资，是指按职工工作时间或完成的工作数量、质量及单价计算的，应支付给职工的劳务报酬。
2.职工奖金，也称奖励工资，是指职工超额完成任务或工作优异而支付的额外报酬。
3.津贴和补贴，也称附加工资，是指职工在艰苦或特殊条件下工作给予的补偿。
4.职工福利费，是企业按工资一定比例(14%)列支用于职工医疗、生活补贴等费用。
5.社会保险费，为保障职工合法权益由政府统一筹集和管理的福利和措施费用。
6.住房公积金，是各单位为在职职工缴存的长期住房储金。
7.工会经费，按工资一定比例(2%)向工会缴纳工会费用。
8.职工教育费，对职工进行培训教育，提高职工业务素质的费用。
9.非货币性福利，将企业资产无偿提供给职工使用。
10.辞退福利，企业与职工解除劳动关系时的一次性补偿。
二、应付职工薪酬的计算
职工工资计算分两种形式:计时工资、计件工资。
(一)计时工资的计算
职工计时工资是根据每一职工考勤记录的出勤或缺勤天数，按照该职工的工资等级规定的工资标准而计算的工资额。企业固定职工的计时工资通常是按月薪计算，按该月法定出勤日或自然工作日乘日平均工资。工资的计算有的按出勤算，有的按缺勤扣，具体计算方法，有以下四种，见图5－9。
图5－9 计时工资的计算方法
劳动保障部规定:公民节假日每年为10天;全年52周，每周休2天;月平均工作日为20.92天，月工作小时为167.4小时。
(二)计件工资的计算
1.应付个人计件工资的计算。
2.应付小组计件工资的计算。
应付小组计件工资的计算与应付个人计件工资的计算相同，但小组内部各成员应得计件工资需要进行如下计算分配:
(三)病假工资的计算
工龄不同，病假时间不同，其补助工资额的计算也不同，一般企业病假工资的计算标准如下:
1.职工一年内累计请病假在六个月以内，根据工龄长短计算，见表5－2。
表5－2
2.职工请病假超过六个月发给疾病救济费，见表5－3。
表5－3
工会会员本人工资低于全公司平均工资者，应按平均工资40%计算，但不得超过本人标准工资和六个月内假期工资待遇。非会员减半。
3.职工半日工作半日休病假，按两个半天折算一天计算休假期。
4.学徒期间请病假在六个月内照发生活补贴，超过六个月按休学办理，停发生活补贴。
三、代扣个人款项的计算
(一)代扣个人所得税计算
职工取得工资收入时，企业应按税法规定代扣代缴个人所得税，根据规定不征税项目有:独生子女补贴;托儿补助费;差旅费津贴;误餐补贴等。除此以外均应按工薪收入一定比例缴纳个人所得税。
应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数
或=(每月收入－费用扣除标准)×适用税率－速算扣除数
(二)其他代扣款计算
其他代扣款是企业代个人负担的房租、水电费、需个人支付的基本养老保险金、大病统筹、住房公积金等。
代扣的基本养老保险=个人上年工资总额×一定比例
代扣的基本医疗保险=个人上年工资总额×一定比例
代扣住房公积金=个人上年工资总额×一定比例
代扣的各种保险金向指定金融机构交付，未超过税务规定扣除比例部分，免征个人所得税。各地扣除比例由税务机关规定。
四、职工薪酬结算
企业办理职工的工资结算，是通过“职工薪酬结算单”进行的。“职工薪酬结算单”通常一式三份，按车间及部门编制。一份由劳资部门存档;一份随同工资一起发给职工;另一份发工资时由职工签章后，财会部门作工资核算的凭证，并代替工资核算明细账。“职工薪酬结算单”的格式见表5－4。
为了反映整个企业的工资结算情况，还要编制“工资结算汇总表”。“职工薪酬结算汇总表”可以按工资类别，反映应付工资总额，又可以计算出各单位、部门以及全厂应付工资薪酬总额、据此向银行提取现金发放工资或委托银行代付工资。
“职工薪酬结算汇总表”格式见表5－5。
根据职工薪酬结算汇总表数额进行以下账务处理，见图5－10。
图5－10 职工薪酬结算的账务处理
①提取现金:
②发放工资及福利费:
③结转代扣款:
④上交及归还代扣款:
五、职工薪酬分配的核算
为了反映工资分配情况，应编制职工薪酬分配表，将应付职工薪酬总额按用途进行分配，分别计入生产成本、费用和有关账户。
(一)编制职工薪酬分配表
见表5－6。
表5－6 职工薪酬分配表 ××××年×月
(二)进行工资费用分配
职工薪酬分配的账务处理见图5－11。
图5－11 职工薪酬分配的账务处理
注:按工资的用途分配工资费用。
六、职工保险费和应付福利费核算
(一)计提和缴纳职工四项保险核算
1.2004年北京市四项保险及住房公积金缴纳比例，见表5－7。
2.账务处理
(1)月终根据规定标准及缴费职工人数，计算出应缴数额，按规定科目账务处理如下:
(2)代扣个人应缴部分
(3)缴纳时
(二)应付福利费核算内容
企业职工除领取劳动报酬——工资以外，为确保职工健康，职工还可享受公费医疗、困难补助及集体福利待遇等。这些用于职工福利方面开支的资金称为职工福利费。
1.企业职工福利费来源。根据现行制度规定，职工福利费按职工工资总额的一定比例使用，具实报销不再预提，限额为14%。费用列支渠道与工资相同，所以又称为工资附加费。
2.企业职工福利费用途。根据现行制度的规定，职工福利费可用于:职工医疗费、职工因工负伤就医路费、职工生活困难补助费、医务室经费、医务人员工资、职工洗理补助费、食堂炊事用具购置费及修理费、集体福利设施支出，以及国家规定的其他职工福利支出。
七、应付福利费账务处理
处理方法见图5－12。
八、职工薪酬税法规定
(一)工资薪金支出的扣除
《实施条例》第三十四条明确规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。
图5－12 职工福利费核算程序
图示说明:
①根据福利费计算表提取福利费时，记入应付职工薪酬——职工福利费。
②日常支付福利费时。
所谓工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
所称合理工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度，实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握:
1.企业制定了较为规范的员工工资薪酬制度。
2.企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平。
3.企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。
4.企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
5.有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
(二)职工福利费支出、工会经费、职工教育经费支出的税前扣除
1.职工福利费支出。企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
依照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函［2009］3号)规定，企业职工福利费包括以下内容:
(1)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
(2)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
(3)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。
逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。
工资薪金总额，是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
2.工会经费。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
3.职工教育经费支出。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育所发生的教育费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
这里的职工教育经费支出，是指企业为提高其职工工作技能，为企业带来更多的经济利益流入，而通过各种形式提升职工素质，提高职工工作能力等方面的教育费支出。具体的范围由国务院财政、税务主管部门再具体认定。
软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税［2008］1号)规定，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照《实施条例》第四十二条规定的比例扣除(国税函［2009］202号)。
(三)保险费用支出的扣除
1.企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
注:根据财税［2009］27号文件规定，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。
2.除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不予扣除。
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