企业会计准则第3号——投资性房地产
一、新准则制定背景及主要突破
(一)新准则制定背景
对于房屋建筑物以及土地,在原先基本上是作为企业的一种生产经营场所及办公场所,随着经济的发展和投资观念的改变,土地及房屋建筑物不再单独是生产经营所用了,对房地产或物业项目进行投资,渐成一种时尚。有的企业将投资房地产作为主营业务;有的企业在经营其他业务的同时,兼营房地产投资业务;有的企业投资房地产主要是为了房地产的增值而盈利;有的企业投资房地产则是为了抵御通货膨胀的风险。总之,在目前西方国家的企业中,将房地产作为一种投资手段,已是非常普遍的经济现象。近年来,这种投资行为已逐渐在我国的一些企业中流行,甚至成为一些企业新的经济增长点。
以往,人们习惯地将企业投资性房地产作为一般的固定资产来看待,并按其估计使用年限提取折旧。但是,这种固定资产净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。投资性房地产在经过数年以后,它们的市场价值不仅可能高于其账面净值,而且还经常高出其账面原值的数倍,甚至数十倍。另外,对房地产的投资一般金额大、周期长、流动与变现能力较差,往往具有高收益和高风险并存的特点。在这种情况下,将投资性房地产作为一般的固定资产处理显然是不合适的,但是将它们按照流动资产以成本与市价孰低的计价原则来处理,也是不合适的。由此,对投资性房地产的会计处理面临着以下挑战性问题：①对投资性房地产是否需要像其他固定资产那样提取折旧;②如果允许不提取折旧,又应以什么样的标准来划分普通的房地产与投资性房地产(尤其是当自用和投资性土地和建筑物在地域上不能明显划分时);③对投资性房地产是否允许进行价值重估;④如果进行价值重估,应以什么价值作为投资性房地产的重估价;⑤对于各年之间重估价的变动,应作为净收益还是作为股东权益或资本公积处理;等等。多年来,由于缺乏这方面的会计准则加以规范,企业往往各行其是,企业会计信息的差异很大,缺乏统一性和可比性,有些企业甚至将对投资性房地产的价值重估作为粉饰业绩、操纵利润的一种手段。因此,在会计实务上,迫切需要对投资性房地产从固定资产中分离出来,单独进行会计规范。
目前,对投资性房地产业务制定准则的有英国、中国香港、国际会计准则委员会等,美国、加拿大和我国内地等至今尚未制定这一方面的相关准则。最早制定投资性房地产会计准则的国家是英国,英国会计准则委员会于1981年11月发布了标准会计实务公告第19号(SSAP19)“投资性房地产的会计处理”,首次对投资性房地产作出概念上的界定,并对投资性房地产的会计和报告规定了标准实务。SSAP19于1994年7月曾进行过一次修订和补充,完善了有关投资性房地产价值重估方面的内容。继英国之后,我国香港于1987年10月发布了标准会计实务公告第13号(SSAP13)“投资物业会计”,该公告在1988年10月、1990年7月和1994年9月经过数次修订,内容渐趋完善,但它基本上参照了英国。
受英国会计准则的影响,国际会计准则委员会对投资性房地产的会计处理也较为重视。国际会计准则委员会在1986年3月发布,1994年格式重排的国际会计准则第25号(IA525)“投资会计”中,就对投资性房地产作出了以下定义：投资性房地产是指在土地和建筑物上的投资,对它们的占用实际上不是为了供投资企业或与该投资企业同一集团的其他企业的经营或使用。IA525还规定,对企业持有的投资性房地产,可按以下任何一种方法予以处理：①按照国际会计准则第16号“不动产、厂房和设备”的要求,将其作为不动产处理;②将其作为长期投资处理。
随着投资性房地产业务的日益频繁,数年前,国际会计准则委员会开始考虑为投资性房地产单独制定一份国际会计准则,并取代IAS25中有关投资性房地产的部分。由于该准则是国际会计准则为证券委员会国际组织提供的国际准则一整套核心准则的最后一个项目,同时又是国际会计准则中第一个要求以公允价值计量非金融资产的准则,因此它广受国际会计界注目。国际会计准则委员会于1998年7月发布了一份关于投资性房地产会计准则的征求意见稿,要求对所有的投资性房地产均以公允价值计量,即以公允价值计量模式取代历史成本计量模式。这是对传统会计计量模式的一大革命,因此,受到了较大的争议。赞成采用公允价值模式的学者认为,公允价值可以准确地反映投资性房地产的真实价值;而反对采用公允价值模式的学者则认为,公允价值缺乏可靠性,并且不稳定。关于投资性房地产的国际会计准则原定在1999年12月正式发布,但由于在阿姆斯特召开的国际会计准则理事会上,该准则未能获得2/3以上的赞成票数,因此未能通过。2000年3月,在圣保罗召开的国际会计准则理事会上又一次对该草案进行了讨论,最后该准则以14票赞成、2票反对的结果获得通过,形成国际会计准则第40号“投资性房地产”,并且于2001年1月1日开始实施。
(二)主要特点和突破
为了规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。投资性房地产会计准则对投资性房地产的会计处理和相关信息披露进行了规范,其主要特点如下：
1.要求单独核算和反映投资性房地产
目前,我国许多企业持有投资性房地产。但在现行制度下,投资性房地产和企业自用房地产都被纳入固定资产或无形资产核算,这不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。因此,本准则将投资性房地产区别于固定资产和无形资产的单独进行反映。
2.适当引入了公允价值计量模式
本准则以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式,并适当引入了公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性,能够较好地反映投资性房地产的市场价值和赢利能力。就目前情况来看,投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的。但考虑到我国的房地产市场还不够成熟,交易信息的公开程度还不够高,该准则未完全采用公允价值模式,企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得,可以采用公允价值模式,并对公允价值的取得等有关问题作出较为严格的规定。适当引入公允价值模式是在综合考虑投资性房地产特性和我国房地产市场现状的基础上所作出的决定,也是该准则的一大突破。
3.借鉴了国际财务报告准则中确定公允价值的方法
在公允价值模式下,企业能否合理地对投资性房地产进行后续计量,取决于公允价值的确定方法是否恰当。考虑到可操作性等方面因素,该准则借鉴了国际财务报告准则中确定公允价值的方法。
二、新准则主要内容说明
(一)定义
投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
(二)范围
(1)已出租的土地使用权。
(2)持有并准备增值后转让的土地使用权。
(3)已出租的建筑物。
在实务操作中,最常见的就是第三项。
下列各项不属于投资性房地产：①自用房地产,即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产;②作为存货的房地产。
(1)已出租的建筑物和已出租的土地使用权,是指以经营租赁(不含融资租赁)方式出租的建筑物和土地使用权,包括自行建造或开发完成后用于出租的房地产。其中,用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物;用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权。
已出租的投资性房地产租赁期满,因暂时空置但继续用于出租的,仍作为投资性房地产。
(2)持有并准备增值后转让的土地使用权,是指企业通过受让方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。
闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。根据《闲置土地处置办法》(中华人民共和国国土资源部令第5号)的规定,闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后,未经原批准用地的人民政府同意,超过规定的期限未动工开发建设的建设用地,具有下列情形之一的,也可以认定为闲置土地：①国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期,自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的;②已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足1/3或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的;③法律、行政法规规定的其他情形。
另持有并准备增值后转让的房屋建筑物也不属于投资性房地产的范畴。
(3)一项房地产,部分用于赚取租金或资本增值,部分用于生产商品、提供劳务或经营管理,用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的,可以确认为投资性房地产;否则,不能作为投资性房地产。
在实务操作中投资性房地产在以公允价值计量的前提下,如果一项房地产涉及到该情况,需按照一定的分配原则将该房地产分别计量,要考虑到房屋建筑物的可分割性(如以楼层为单位,按照建筑面积进行分别计量),归属于生产经营之用的在固定资产中核算,归属于出租的部分在投资性房地产科目核算。
(4)企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务的,所提供的其他服务在整个协议中所占比重不大的,可以将该建筑物确认为投资性房地产;所提供的其他服务在整个协议中所占比重较大的,该建筑物应视为企业的经营场所,确认为自用房地产。
(5)关联企业之间租赁房地产的,出租方应将出租的房地产确认为投资性房地产。母公司以经营租赁的方式向子公司出租房地产,该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产;但在公允价值核算的模式下编制合并报表时,作为企业集团的自用房地产,合并报表时需要冲回累计的公允价值变动损益,同时按照正常的折旧年限补提相应的折旧。
(6)企业拥有并自行经营的旅馆饭店,其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入,该业务不具有租赁性质,不属于投资性房地产;将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租,且出租的部分能够单独计量和出售的,出租的部分可以确认为投资性房地产。
(三)初始计量及后续支出
1.初始计量
(1)外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。可直接归属于该资产的其他支出包括法律服务费、财产转让税及其他交易成本。
(2)自行建造投资性房地产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
(3)以其他方式取得的投资性房地产的成本,按照相关会计准则的规定确定。
2.后续支出
与投资性房地产有关的后续支出,满足本准则第6条规定的确认条件的(经济利益很可能流入企业,成本可靠计量),应当计入投资性房地产成本;不满足确认条件的,应当在发生时计入当期损益。从这一条来看,如果所发生的支出使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计,则该后继支出应视为资本性支出,将其计入投资性房地产的账面价值,否则费用化。比如：后续的对房屋建筑物的装修、改造费用,能够促使房屋建筑物的档次提高,从而使租金提高,则可以进行资本化,否则费用化。
(四)后续计量
本准则规定,投资性房地产的后继计量有两种模式：成本模式和公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性,能够较好地反映投资性房地产的市场价值和赢利能力。就我国目前情况来看,投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的,但考虑到我国的房地产市场还不够成熟,交易信息的公开程度还不够高,公允价值的确认仍然是一个难点,在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具,本准则并没有完全采用公允价值模式。企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后继计量,如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以采用公允价值模式。
如果企业对投资性房地产采用成本模式计量,需要对其计提折旧或进行摊销,期末还要考虑投资性房地产的减值问题以便重新确定其入账价值;如果企业对投资性房地产采用公允价值模式计量,不需要对其计提折旧或进行摊销,每一会计期末应当以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
(1)同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量。一般情况下,企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但本准则第10条规定,能够按照公允价值计量的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量,适用《企业会计准则第4号——固定资产》;采用成本模式计量的土地使用权的后续计量,适用《企业会计准则第6号——无形资产》;存在减值迹象的,应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行处理。
(2)有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件：
①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场,意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。
所在地,通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市,应当具体化为投资性房地产所在的城区。
活跃市场,是指同时具有下列特征的市场：市场内交易对象具有同质性;可随时找到自愿交易的买方和卖方;市场价格信息是公开的。
②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
同类或类似的房地产,对建筑物而言,是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物;对于土地使用权而言,是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
公允价值总体来说应按照活跃的房地产交易市场的交易价格乘以相应的可销售面积(土地面积)计算该投资性房地产的价值。但是如果该投资性房地产本身没有相应的交易价格,而周边有同类投资性房地产的交易价格,在计算本投资性房地产的公允价值时应按照周边类似投资性房地产的交易价格再乘以一定的系数。
在具体操作中,应提供房地产评估报告,国际会计准则规定“鼓励但不要求主体根据独立评估师的评估确定投资性房地产的公允价值”。
同时公允价值是制定日期的特定时点上的价值。由于市场状况可能发生变化,因此在另外一个时点上估计的公允价值的报告金额就可能不正确或不恰当。因此在公允价值计量模式下,企业应尽量在报告时点日及时取得该投资性房地产的公允价值。
采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更,按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
(五)投资性房地产的转换
1.投资性房地产转换的条件
企业有确凿证据表明房地产的用途发生改变,满足下列条件之一的,应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产：
(1)投资性房地产开始自用,相应的由投资性房地产转换为自用房地产。
(2)作为存货的房地产,改为出租。
(3)自用土地使用权停止自用,用于赚取租金或资本增值。
(4)自用建筑物停止自用,改为出租。
2.转换日的确定
(1)投资性房地产开始自用,转换日是指房地产达到自用状态,企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
(2)作为存货的房地产改为出租,或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租的,转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
(3)自用土地使用权停止自用,改为用于资本增值,其转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。
3.转换后入账价值的确定
根据本准则所列举的情况,投资性房地产与自用房地产和存货之间的转换,由于其用途发生了变化,相应的会计处理也会有所区别,首要的问题就是如何确定用途发生改变以后的房地产的入账价值。本准则区分成本模式与公允价值模式两种情况进行处理：
(1)在成本模式下,投资性房地产转换为自用房地产或存货后的入账价值、自用房地产或存货转换为投资性房地产后的入账价值,均以其转换前的账面价值为基础确定。也就是说,如果企业采用成本模式,投资性房地产、自用房地产和存货之间的相互转换不应改变所转换房地产的账面金额。
(2)在公允价值模式下,又区分为两种情况处理：①以公允价值计价的投资性房地产转换为自用房地产或存货时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值,转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。转换后,其会计处理参照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第1号——存货》的相关规定执行;②自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价。如果转换当日的公允价值小于原账面价值,应当将差额作为公允价值变动损益,计入当期损益;如果转换当日的公允价值大于原账面价值,其差额作为资本公积,计入所有者权益。处置该项投资性房地产时,原计入所有者权益的部分应当转入当期损益。
(六)披露
企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：
(1)投资性房地产的种类、金额和计量模式。
(2)采用成本模式的,投资性房地产的折旧或摊销,以及减值准备的计提情况。
(3)采用公允价值模式的,公允价值的确定依据和方法,以及公允价值变动对损益的影响。
(4)房地产转换情况、理由,以及对损益或所有者权益的影响。
(5)当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
三、新旧准则的差异比较
旧准则对用于出租或增值的房屋建筑物和土地使用权主要在固定资产及无形资产中核算,并按照一定的年限计提折旧或摊销。在新准则下,该部分用于出租或增值为目的的房屋建筑物和土地使用权在“投资性房地产”科目中核算。
在成本法模式下,只是会计科目列示不一样,后续计量与原准则基本一致。
在公允价值模式下,不再进行计提折旧或摊销,并于每年年末按照期末的公允价值与账面价值的差异确认公允价值变动损益,计入当期损益。
四、新旧准则的衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第6条规定：“对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产,在首次执行日可以按照公允价值进行计量,并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。”因此,在进行上述调整时,需要进行追溯调整,按照本准则的规定调整上年度的比较数据。
在成本模式下,将自用房地产转换前的账面价值作为转换后投资性房地产的入账价值,同时调整可比报表。
五、新准则与国际准则的比较
《企业会计准则第3号——投资性房地产》是在借鉴国际准则有关规范、结合我国现实情况的基础上起草完成的。在以下几个方面与国际准则存在着差异：
(一)关于投资性房地产的范围
在我国,土地归国家或集体所有,企业只能取得土地使用权。因此,本准则所指的投资性房地产中的土地是指土地使用权,而不是土地所有权。这与其他国家是不同的。
除此之外,《国际会计准则第40号——投资性房地产》还包括以融资租赁方式租入的房地产和满足特定条件的以经营租赁方式长期租入的房地产,即租入的房地产转租赚取租金也属于投资性房地产的范围。
我国实务中的融资租赁主要为动产,房地产等不动产的融资租赁很少见,而经营租入的房地产承租方不入账。考虑到这一情况,新准则中没有将以融资租赁方式租入的房地产和以经营租赁方式租入后转租的房地产纳入投资性房地产的范围。
另外,国际准则规定,对于已经是投资性房地产、目前正在进行开发以及将来继续作为投资性房地产使用的,也适用投资性房地产,而新准则没有此规定。
(二)关于引入公允价值计量
国际准则规定,投资性房地产初始确认后的计量,首选采用公允价值模式,而成本模式只是作为备选方法,在采用成本模式时,应同时披露投资性房地产的公允价值。国际准则之所以还保留成本模式,某种程度上是出于各国准则趋同性的考虑,因为如果只保留公允价值计价,则会有一些国家在这方面没法趋同。而在新准则中规定,投资性房地产的后续支出,应首选成本法作为计量方法,公允价值模式则次之。这是因为我国房地产市场不是一个完全竞争的市场,房地产证券化发展缓慢,房地产期货市场缺失,土地市场的价格发现机制还不完善。现行市场由于政府干预等原因,不能担当价格发现的功能,所以在我国的大多数投资性房地产在市场上很难获得其公允价值。但就目前情况来看,投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的。所以新准则中规定,企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠的取得,应当采用公允价值计量模式,并对公允价值的取得等有关问题作出较为严格的规定。已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
(三)关于自用房地产、存货转换成按公允价值计价的投资性房地产
《国际会计准则第40号——投资性房地产》对投资性房地产的转换作了如下规定：“只有当下列情况证明其用途发生改变时,投资性房地产才可能转换为其他资产或从其他资产转换成投资性房地产：①开始自用,相应的由投资性房地产转换为自用房地产;②为销售而开发,相应的由投资性房地产转换成存货;③结束自用,相应的由自用房地产转换成投资性房地产;④与另一方开始一项经营租赁,相应的由存货转换成投资性房地产;⑤结束建造或开发,相应的由在建或开发的房地产转换成投资性房地产。”与国际会计准则相比较,新准则的规定与其基本一致,但是在表述方面更加简洁、明了。
关于投资性房地产转换后其入账价值的确定问题,新准则基本上与《国际会计准则第40号——投资性房地产》相一致。按照IAS40的有关规定：“如果将一项自用房地产转换成一项按公允价值计价的投资性房地产,主体应在用途改变之日,对该项房地产的账面金额与其公允价值之间的任何差额,采用与《国际会计准则第16号》中价值重估相同的方式进行处理。”
但是,对于将存货转换成将按公允价值计价的投资性房地产,IAS40与本准则中的相关规定有所差异：IAS40规定“转换日该房地产的公允价值与其原先的账面金额之间的任何差额应确认为损益”;而新准则规定“如果转换当日的公允价值小于原账面价值,应当将差额计入当期损益;如果转换当日的公允价值大于原账面价值,应当将其差额在已计提的跌价准备的范围内计入当期损益,剩余部分计入资本公积”。
(四)经营租赁
国际准则规定,对于承租人在经营租赁下持有的房地产权益在满足下列条件时,可以被归类为投资性房地产进行会计处理：(1)符合投资性房地产定义的其余部分;(2)根据《国际会计准则第17号——租赁》,将该项经营租赁视为融资租赁进行会计处理;(3)承租人对确认的资产运用本准则规定的公允价值模式进行会计处理。
承租人对经营租赁下持有的已被归类为投资性房地产的房地产权益只能采用公允价值入账,并且所有对归类为投资性房地产的房地产都应采用公允价值模式核算。
而新准则没有这方面的规定。
(五)公允价值的取得
国际准则规定,对于投资性房地产公允价值的取得,可以采用同类市场价格、类似市场价格以及未来现金流折算的方法,而新准则规定只能采取前面两种方法。
六、新准则对企业的影响
1.对企业财务状况、经营成果的影响
由于新准则引入了公允价值模式,即对固定资产中的房屋建筑物在一定的条件之下可以采用公允价值计量,这在某种程度上可以更加公允地反映企业的资产状况。从目前实际情况来讲,对于绝大多数的拥有大量土地使用权、房屋建筑物的企业来说,在使用新准则的第一年内,由于引入公允价值的概念,使企业的资产和所有者权益会大幅度增加。同时,在目前中国宏观经济发展迅速、房地产市场发展比较健康的情况下,土地使用权的价值和房屋建筑物的价值会逐年增加,如果采用公允价值计量的情况,对企业的经营成果具有积极的意义,特别是对于专门经营写字楼的公司,一方面正常的租金收入增加;另一方面由于房地产价值的上升,引起投资性房地产的增值,从而更加有益于反映经营成果。
但是,在房地产市场一旦过热,并且产生泡沫的情况下,则按照公允价值计量的情况则会导致投资性房地产和所有者权益的减少,从而更加正确反映投资性房地产的变现价值。
2.对企业内部管理、内部控制的影响
在对投资性房地产进行公允价值模式计量的情况下,一方面可以不用计提折旧;另一方面由于投资性房地产的升值也可以增加企业的净利润。因此,在目前的考核体系之下,在集团内部政策把握不一样的情况下,为了正常反映公司正常的经营成果,在进行绩效考核的时候,是否应将该因素对经营成果的影响剔除,而且新准则在其他的方面也引入了公允价值的概念,因此对目前的绩效考核体系则需要进行较大幅度的修正。
