企业会计准则第16号——政府补助
一、新准则的制定背景及主要突破
(一)新准则的制定背景
政府补助会计是国际上比较关注的议题,国际会计准则委员会、英国、中国香港等均制定了专门准则对其进行规范。同时,由于我国政府补助形式较多,对企业影响较大,这也是我国会计上尚待解决的问题。为此,在1993年,财政部就将本准则列入了准则项目计划,并于1994年发布了征求意见稿,广泛征求了有关方面的意见。
之后,在《股份有限公司会计制度》、《企业会计制度》等新制度中吸收了当时的一些意见,对其作出了一些规定。1995年财政部财会字[1995] 6号《关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》规定：“企业实际收到的即征即退、先征后退、先征税后返还的营业税、消费税,应贷记营业税金及附加账户;企业实际收到的即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税,应贷记补贴收入账户。”1998年实施的《股份有限公司会计制度》作了如下规定：“本账户核算公司取得的各种补贴收入(包括退还的增值税),公司按规定计算应收的补贴时,借记应收补贴款账户,贷记本账户;期末应将本账户余额转入本年利润账户。企业实际收到国家拨入的具有专门用途的拨款,应借记银行存款账户,贷记专项应付款账户。拨款项目完成后,形成各项资产的部分,应按实际成本,借记固定资产等账户,贷记有关账户,同时借记本账户,贷记资本公积账户;未形成资产需核销的部分,报经批准后,借记本账户,贷记有关账户;企业按销量或工作量等,依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补助,应于期末,按应收的补贴金额,借记应收补贴款账户,贷记补贴收入账户。”
但是,从现在看来,这些规定还存在一些不足之处,主要是不够系统,而且也没有提出具体的披露要求。2002年10月,财政部又发布了《企业会计准则——政府补助和政府援助》的征求意见稿,该征求意见稿对以往的不足之处加以改进,但是由于种种原因,该准则也没有公布执行,但是在实务操作中,有些时候是参照征求意见稿进行处理。本准则的制定是在借鉴国际会计准则的基础上,充分考虑我国国情修订完成的。有了专门的准则,更便于会计人员在实际工作中操作,同时也有利于提高政府补助信息的透明度,更好地应对世贸规则提出的要求。因此,为了规范企业获得的政府补助的会计处理和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。
(二)新准则的主要特点和突破
该准则主要规范了企业接受政府补助的会计处理和相关信息披露,其主要特点如下：
(1)根据我国的现实情况确定了准则规范的主要内容。本准则规定：政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。在我国,政府补助的概念已被广泛采用。同时政府补助形式较多,对企业影响较大,因此该准则的制定使政府补助相关会计处理时有准则可依,填补了这个方面的空白。
(2)根据我国实际情况对政府补助进行了分类。《国际财务报告准则第20号——政府补助会计与政府援助的披露》(IAS20)的修订趋势是将政府补助分为附条件政府补助和无条件政府补助。澳大利亚、美国等国家的准则,也将政府补助分为附条件的政府补助和无条件的政府补助。但是考虑到我国政府补助形式的多样性以及对企业的影响较大,本准则将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助,并分别规定与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助的会计处理。
(3)全面考虑我国现行会计实务,提供操作性规范。为便于实务操作,该准则第7条与第8条分别规定了与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助的会计处理方法。针对我国会计实务中现有的各类政府补助,该准则规定了不同的会计处理方法,大大提高了准则的针对性和可操作性。
二、新准则的基本内容
(一)政府补助的含义
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
1.政府补助是无偿的、有条件的
政府向企业提供补助属于非互惠交易,具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权,企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。政府补助通常附有一定的条件,主要包括两个方面：
(1)政策条件,企业只有符合政府补助政策的规定,才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助;不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的,不能取得政府补助。
(2)使用条件,企业已获批准取得政府补助的,应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。
2.政府资本性投入不属于政府补助
政府以投资者身份向企业投入资本,享有企业相应的所有权,企业有义务向投资者分配利润,政府与企业之间是投资者与被投资者的关系,属于互惠交易。财政拨入的投资补助等专项拨款中,相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分,也属于资本投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式,均不属于政府补助的范畴(专项应付款)。
(二)政府补助的主要形式
政府补助表现为政府向企业转移资产,包括货币性资产或非货币性资产,通常为货币性资产,但也存在非货币性资产的情况。
(1)财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付企业的资金,通常在拨款时就明确了用途。例如,政府拨给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金,政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项,政府拨付企业的粮食定额补贴,政府拨付企业开展研发活动的研发拨款等。
(2)财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展,根据国家宏观经济形势和政策目标,对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息主要有两种方式：一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业;二是财政将贴息资金拨付给贷款银行,由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款,受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。
(3)税收返还。税收返还是政府按照先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款,属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。
除税收返还外,税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向,政府并未直接向企业无偿提供资资产,不作为本准则规范的政府补助。
(4)无偿划拨非货币性资产。政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少,有时会存在行政划拨土地使用权、天然林等。
(5)政府与企业间的债务豁免不适用本准则。
(三)会计处理
根据本准则规定,政府补助应当划分与资产相关和与收益相关、货币性资产补助和非货币性资产补助,并采用收益法和总额法分别不同情况进行处理。收益法是指企业将政府补助收入计入收益(递延收益或当期收益),而不是计入所有者权益。总额法是指在确认政府补助时,将其全额确认为收益,而不是相关资产账面金额或者费用的扣减。
1.对政府补助的补助金额的确认
按照收到的资产,分为货币性资产和非货币性资产,其中收到的货币性资产,通常按照实际收到的金额计量;只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的,如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助,可以按照应收的金额计量,因此,政府补助通常是按照实际收到的金额入账,如果要按照应收的金额入账,则有严格的限制条件。如果收到的是非货币性资产形式的政府补助,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。
如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明价值的,应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值入账。
没有注明标准或注明标准没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大,但有活跃交易市场的,应当根据确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值计量。
如没有注明价值且没有活跃交易市场、不能可靠取得公允价值的,应当按照名义金额计量,名义金额即为人民币1元。
2.政府补助的会计处理
分为两种情况：与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
与资产相关的政府补助,与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。其中“与资产相关”,是指与购建固定资产、无形资产等长期资产相关。企业取得与资产相关的政府补助,不能直接确认为当期损益,应当确认一项负债(其他应付款、递延收益),自相关资产形成并可供使用时起,在相关资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期的损益(营业外收入)。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。
与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的补助。与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,在取得时确认为一项负债(递延收益),在确认相关费用的期间计入营业外收入;用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,取得时直接计入营业外收入。
例：2007年1月,新泽公司研发一项节水环保产品并获得专利。为了支持环保企业发展,主管部门研究决定：①向该公司拨款80万元,其中,20万元为补偿前期研发费用,60万元用于购置生产设备/扩大生产;②销售节水环保产品每件定额补助20元。2007年2月,新泽公司收到主管部门拨款80万元。并购置的设备安装/调试后投入生产,资产价值60万元,假设设备使用期为5年,采用直线法折旧,预计净残值为零。3月至12月,每月实际销售500件。12月,因技术更新/产品升级,将该设备出售,售价45万元。
(不考虑相关税费等因素)
账务处理：
2月：
3月：
4～11月略
12月：
三、新旧会计准则差异比较
1.核算范围改变
新准则的范围更小,随着我国捐赠行为的减少,新会计准则取消了对捐赠行为的定义和会计处理规范。
2.计价原则部分改变
原制度全部按照成本计价,新准则规定,接受政府的无条件的非现金补助,按照公允价值计价,公允价值不能可靠取得的,按照名义金额入账,名义金额为1元。
3.会计处理原则不一样
在旧准则及征求意见稿中,包括中国证监会的相关规定,一般都是采用收付实现制的原则,新准则规定“政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量”。因此,新准则应该对政府补助采用有条件的权责发生制的原则。
4.核算的会计科目不一样
原先附条件的政府补助,在条件(资产)未满足前,计入专项应付款核算,现在计入递延收益;在损益表中,原先计入补贴收入,现在计入营业外收入。
表26 综合比较
续表
四、新旧准则的衔接
新旧准则之间不存在类似追溯调整问题。
五、新准则与国际准则的主要差异
1.关于披露的比较
新会计准则规定,企业应当在财务报表附注中披露与政府补助有关的下列信息：政府补助的种类和金额;计入当期损益的政府补助金额以及本期返还的政府补助金额和原因。
IAS20要求下列事项应予以披露：对政府补助所采用的会计政策,包括财务报表中的列报方法;财务报表中所确认的政府补助的性质和范围;对主体从中直接受益的其他形式政府援助的说明;在政府援助已予确认的情况下,附加的尚未履行的条件及其他或有事项。
2.会计处理方法的比较
国际会计准则对政府补助采用全面收益法,规定凡是政府给的无论是现金补助还是非现金补助,都应算做损益。
而我国规定,对研发拨款等文件明确会计处理方法的,应从其规定(例如将某些专项拨款视同国家投资,计入资本公积);没有特殊规定的才计入收益。这是中国会计准则与国际会计准则的实质性差异。
