会计计量的含义

    一、会计计量的含义

    会计计量不论在理论上还是在实务上都占有举足轻重的地位，以致人们认为“会计本身就是一个计量过程”，缺少计量的会计或财务会计都是不可想象的。

    正是会计计量的重大变革，才促使簿记向现代会计转化。对于会计计量的含义，IASC（国际会计准则委员会）在1989年发布的《编报财务报表的框架》公告中指出，“计量是为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表的要素而确定其金额的过程。这一过程涉及选择具体的计量基础”。我国2006年发布的《企业会计准则——基本准则》中将会计计量单列为第九章，并且明确指出，“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注（又称财务报表）时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额”。从基本概念上看，计量主要由计量单位和计量属性两方面的内容构成，两者的不同组合就形成了多种会计计量模式。

    （一）计量单位

    计量单位（measurement unit）是指计量对象就某一属性进行计量时，具体使用的标准量度。在商品经济条件下，一般都是以货币作为标准计量尺度，因而，会计的计量单位主要是货币单位。作为一种计量尺度，必须要有自身量度上的统一性，即要求货币单位统一、可比或者它的量度单位在不同时期保持稳定。然而，现实经济中并不存在这样的理想计量单位，货币的量度单位就是它的购买力，实际的货币购买力是经常变动的。因此，会计计量单位至少有两种形式可供选择。

    1.名义货币单位

    名义货币单位（nominal unit of money），即未调整不同时期货币购买力的货币单位。名义货币单位的购买力是会发生变动的。根据“币值稳定”假设，一方面，会计忽略货币单位购买力的变动；另一方面，当货币的购买力发生变动的幅度较小或在一定时期内可以相互抵消时，名义货币单位还是相对稳定的。这样，根据名义货币单位计量和编制财务报表更为简便，也相对可靠。因此，它在传统的会计计量中长期普遍地被人们使用。

    2.一般购买力货币单位

    一般购买力货币单位（general purchasing power unit），即以各国货币的一般购买力或实际交换比率作为计量单位。根据这种计量单位进行计量时，要以一定时期的货币购买力为基础，调整和折算不同时期的名义货币单位，从而使不同时期的货币保持在不变价值的基础上，又称为“不变货币单位”。货币购买力变动采用一般物价指数来测算，一般物价指数是在某一时日的一组商品和服务的平均价格水平相对另一特定时日的同类型水平一组商品和服务的平均价格水平的比率或对比关系。

    会计计量的计量单位主要是名义货币单位，但在价格波动尤其是通货膨胀情况下，币值的剧烈变动，会使得以名义货币单位计量的会计信息不准确，严重影响其可靠性，甚至对信息使用者产生误导。20世纪70年代末至80年代初，美国持久高企的通货膨胀，在会计上无异于引发了一场“地震”。由于物价的大幅度上涨，名义货币单位不能反映其实际购买力，于是资本不能保持，有些企业甚至虚盈实亏，会计信息的决策有用性受到严重影响。为消除这种影响，也可采用一般购买力单位作为会计计量尺度。一般购买力货币单位的确立，是对币值不变这一假定的否定，它是按照一定时点的货币实际购买力换算后的计量单位，是对名义货币单位的调整形式。用一般购买力单位进行会计计量是通货膨胀会计专门研究的问题。

    （二）计量属性

    计量属性（也称计量基础）是指计量对象可予以计量的特性或外在表现形式。具体地说，就是指会计要素可以进行量化表述的方面。经济交易或事项可以从多个方面予以计量，从而有不同的计量属性。例如，资产的原始取得成本和原始收入、现行成本和现行收入、未来重置成本和未来脱手价值等。因此，FASB（美国财务会计准则委员会，以下简称F ASB）认为“每一个会计要素都有多种属性可以计量，而在编制财务报表之前，必须先确定予以计量的属性”^[1]。

    20世纪70年代以来，会计对于计量属性的系统研究是会计计量理论和方法的一个主要发展。关于它的描述，F ASB认为，现行实务和财务报告中同时并存多种计量属性。F ASB第5辑概念公告将其归结为历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值等五种较普遍认可的计量属性，并认为它们可以同时适用于资产和负债等项目的计量。

    1.历史成本

    历史成本也称原始成本，是企业取得或形成某项资产时所实际支付的金额。历史成本建立在实际交易的基础之上，它一经形成，就不会轻易变动，历史成本的计量属性具有客观性、可验证性或可核实性、资料易于取得、核算简单明了等优点，长期以来一直被作为世界各国会计的基本计量属性。但其缺陷也是显而易见的：历史成本一经入账就不再变动，而随时间推移，它就不能代表变化着的企业的真实价值；不同时期取得的相同资产，其历史成本并不相同，它们在会计上的简单合计难以让人理解；按当前价值计算收入与过去历史成本转化的费用之间并不能进行合理的配比，从而降低了利润指标的真实性等。

    2.现行成本

    现行成本又称重置成本，它包括资产的列报与负债的列报。资产的列报是按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额。负债的列报是按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额。采取现行成本计量属性，可以反映企业现时真实的财务状况。在价格变动时，可以合理确定耗费的补偿，有利于实物资本保全。现行收入与现行成本相配比，使盈利具有可比性、可靠性和逻辑统一性。但现行成本的计量比较困难，缺乏可靠、充分的依据。

    3.现行市价

    现行市价是指在正常清算情况下销售各项资产时可望获得的现金数额或其他等值。这一属性又称脱手价值（exit value）。现时的脱手价值的销售价格是对企业“现时现金等值”的或适应市场能力的一个较好的指示器，是与决策相关的信息。但并非所有资产都有明确的现行市价，而且这个计量属性假定企业资产处于清算状态，不符合持续经营的目的，同样也不能消除物价变动的影响等。

    4.可实现净值

    可实现净值又称预期脱手价值（expected exit value），是指资产在正常业务进程中可望变换为非贴现的现金数额或其他等值（应扣除直接费用）。例如，应收账款需按扣除正常商业信用条件下合理坏账损失后的净值表示。这一属性基于预期未来最终的销售价格或未来清偿的既定负债，所以仍遵循了持续经营假设，这体现了它与基于当期的现行市价的不同之处。该种属性也因其价值的“未实现”和具有不确定性而在使用上受到限制。

    5.未来现金流量的现值

    资产的列报是按照其在正常经营中所能产生的、未来现金流入净额的折现价值。负债的列报是按照其在正常经营中予以偿还所需的、未来现金流出净额的折现价值。这一属性考虑了货币的时间价值，最能体现资产的经济价值，会计信息的决策相关性也最强，但其可靠性方面的缺陷严重限制了它的运用。

    以上五种计量属性，体现了被计量对象在各个方面的不同表现，如在时间上，有过去、现在和将来之分；在交易性质上，分为基于实际交易、假设现时交易和预期未来交易的假定；在价值转换的态势上，可分为投入和产出的不同转换过程；在信息质量特征上对相关性和可靠性各有侧重；在操作的可行性上，也有程度上的不同。不同的计量属性会带来不同的经济后果，在不同的条件下也有各自不同的使用。其中历史成本主要用于初始确认和以后各期的摊销或分配；现行成本、现行市价、可实现净值主要用于初始确认时的计量和以后各期的新起点计量；未来现金流量的现值计量主要是一种对某项资产或负债进行历史成本、现行成本、现行市价的计量后被使用的摊销方法。

    我国2006年发布的《企业会计准则——基本准则》，规定可运用的五种计量属性包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值，并在第四十三条中规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。