第二节 会计估计及其变更
一、会计估计的概念
会计估计是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判断。会计估计具有以下特点：
（一）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响
在会计核算中，有些经济业务本身具有不确定性，需要根据经验作出估计；同时，采用权责发生制原则编制会计报表这一事项本身，也使得有必要估计未来交易事项的影响。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，企业按备抵法计提坏账准备时，需要根据债务单位的财务状况，运用以往经验，对坏账准备金额作出估计；确定固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计，等等。
（二）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础
由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不进行估计。某些会计估计的目的是为了确定资产或负债的账面价值。例如，坏账准备、担保责任引起的负债；另一些会计估计的目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额。例如，某一期间的折旧、摊销的金额，某一期间内采用完工百分比法核算建造合同已获取收益的金额。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。因此，进行会计估计所依据的信息或资料会发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际。所以，进行会计估计时，应以最近可利用的信息或资料为基础。
（三）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性
为了保证会计信息的质量，必须合理地进行会计估计；进行会计估计是企业会计核算中不可避免的，是会计核算的重要一环。需要进行会计估计的项目通常有：坏账，存货遭受毁损以及全部或部分陈旧过时，固定资产的使用年限与净残值，无形资产的受益期限，或有损失，等等。
二、会计估计变更
会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理方法进行处理。
通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
（一）赖以进行估计的基础发生了变化
企业进行会计估计时，总是依赖一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。
（二）取得了新的信息，积累了更多的经验
企业进行会计估计是就现有资料未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息，积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业原根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15%，企业改按15%的比例计提坏账准备。又如，企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息，固定资产经济使用寿命不足15年，只有10年，企业改按10年采用年限平均法计提固定资产折旧。
三、会计估计变更的会计处理
会计对会计估计变更应当采用未来适用法处理。即在估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。为了使不同期间的财务报表能够可比，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。
【例13－3】 丙公司有一台用于管理的设备，原值为84000元，于2011年1月1日起按直线法计提折旧，估计使用年限为8年，净残值为4000元。至2015年初，由于技术进步，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的使用年限为6年，净残值为2000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
丙公司对上述会计变更的处理方式如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。
（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧。
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的年初余额如表l3－7所示。
表13－7 相关科目年初余额表单位：元
改变估计适用年限后，2015年起每年计提折旧21000元［（44000－2000）÷（6－4）］。在2015年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净值计算确定年折旧费用，编制会计分录如下：
（3）附注说明。本公司一台用于管理的设备，原值为84000元，原估计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2015年变更设备使用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实使用年限和净残值。此估计变更使本年度净利润减少7370元［＝（21000－10000）×（1－33%）］。
四、会计估计变更的披露
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：第一，会计估计变更的内容和原因。
第二，会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
第三，会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
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