第二节 成本计算的基本方法
产品生产的过程也是生产费用的消耗过程。工业企业生产费用的发生、成本的形成与生产经营过程紧密联系在一起的，会计核算对工业企业生产经营过程中基本经济业务进行确认和记录的过程，也是按一定成本计算对象进行成本计算的过程。成本计算的基本方法实质上是第四章的延续，经济业务确认了，在设置的有关账户上如实作了记录，也就归集了各成本计算对象所应归集的费用，最终计算出各该对象的总成本和单位成本。下面以工业企业为例介绍计算材料采购成本、产品生产成本和产品销售成本的主要程序和方法。
一、材料采购成本的计算
（一）材料采购成本计算的一般程序
企业在供应阶段用货币资金购买各种材料物资，主要是为生产作准备。材料成本在产品成本中一般占有较大比重，材料采购费用的节约或超支直接影响产品生产成本水平的高低，因此在供应阶段对材料采购业务进行核算的同时，还必须正确计算各种材料的采购成本并随时进行对比分析，这对监督材料物资采购计划的执行情况，控制、节约材料采购费用的支出，降低产品成本具有很大意义。
材料采购成本的计算就是将供应阶段购入的材料的各种费用，按品种或类别归集和分配，以计算各种采购材料的实际采购总成本和单位成本。
计算材料采购成本应以材料的品种或材料类别设置材料采购明细账（即材料采购成本计算单），以便按成本项目归集费用。材料采购成本是由材料买价和采购费用组成的：材料买价即供应单位的发票价格；采购费用是指采购材料发生的运输费、装卸费、仓储费、保险费，运输途中的合理损耗，入仓库前的挑选、整理、包装等费用以及购入材料应负担的税金等。在材料采购成本明细账中一般按材料买价和采购费用设置成本项目归集费用。
在归集材料采购费用时，凡是能分清为采购某种（或某类）材料费用（如材料买价）的，应当直接计入各该材料的采购成本；凡是不能直接计入各该材料采购成本的间接费用（如为几种材料共同发生的运杂费），应选择合理的标准分配计入各该材料采购成本。分配标准可以分别不同情况采用按材料重量、体积或买价比例分配。材料采购费用的分配公式为：
（二）材料采购成本计算实例
现以东华工厂200×年3月份采购材料的有关资料为例，说明材料采购成本的计算程序。该工厂3月份购入甲、乙两种材料的各项支出如下：
根据以上资料，应以甲、乙两种材料为成本计算对象设置成本计算单，分别归集上述费用，其中3月8日和3月12日购入甲、乙两种材料的买价和采购费用，可以分别直接计入各该成本计算单的有关成本项目；3月26日一次购入甲、乙两种材料发生的费用中，材料的买价可以直接计入甲、乙材料采购成本计算单，对于为两种材料采购共同发生的运杂费3 300元，应按材料重量比例进行分配，计算如下：
分配率＝3 300/（1 400＋800）＝1.5
甲种材料应负担的运杂费＝1 400×1.5＝2 100（元）
乙种材料应负担的运杂费＝800×1.5＝1 200（元）
将分配结果分别登记甲、乙材料采购成本计算单，月末计算甲、乙两种材料的实际采购成本，编制材料成本计算汇总表。甲、乙材料采购成本计算单和材料采购成本计算汇总表分别见表5-1、5-2、5-3。
表5-1 材料采购成本计算单
表5-2 材料采购成本计算单
表5-3 材料采购成本计算汇总表
二、产品生产成本的计算
（一）产品生产成本的内容
工业企业产品生产过程的耗费主要包括劳动资料、劳动对象和活劳动三要素的耗费。劳动资料的耗费有厂房、建筑物、机器设备等固定资产折旧费；劳动对象的耗费有原材料、辅助材料、燃料等耗费；活劳动方面的费用有职工的工资、福利费用等。此外，还有为生产产品而发生的办公费、邮电费、差旅费等支出。
以上各项费用按其经济用途又可分为直接材料、直接工资、制造费用和期间费用等。直接材料是指企业生产过程中为生产产品而耗用的原材料、辅助材料、燃料动力等费用。直接工资是指企业直接从事产品生产人员的工资、奖金等以及按工资总额的一定比例提取的职工福利费。制造费用是指为生产产品而发生的各种间接费用，如生产车间、分厂管理人员工资、福利费，固定资产折旧费、修理费、保险费、办公费、水电费、机物料消耗等。期间费用是指企业在生产经营过程中发生的管理费用、财务费用和销售费用。管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，如行政管理部门人员的工资、福利费，行政管理部门固定资产折旧费、修理费、保险费、办公费、水电费等；财务费用是指企业为筹集资金而发生的各项支出，如利息支出等；销售费用是指企业在产品销售过程中发生的包装、运输、宣传广告等费用。现行制度规定产品成本计算采用制造成本法，在制造成本法下，直接材料、直接工资和制造费用三项费用构成产品的生产成本即制造成本，并从产品的销售收入中得到补偿。其中直接材料和直接工资是直接为生产产品所发生的费用，称直接费用；制造费用是为生产产品而发生但是与产品生产没有直接联系，称间接费用。期间费用与产品生产没有关系而是与一定期间有关，容易划清其归属期，因此不能计入产品成本，期间费用的发生额直接从当期损益中抵减。
（二）产品成本计算的一般程序
产品成本的计算和生产过程经济业务的核算是同步进行的，生产费用的核算需要设置一系列成本费用账户，发生的费用经过这些账户的归集分配，计算出各种产品成本。由于生产过程的复杂性决定了产品成本的计算是一项非常复杂而细致的工作，具体的程序和方法将在“成本会计学”中进一步探讨，这里只阐述成本计算最基本的程序和方法。前述成本计算的一般程序在产品成本计算中体现得最为充分，在大量、大批、单步骤生产的企业中，产品成本计算的基本程序是：
1.按产品品种为成本计算对象设置生产成本明细账（即成本计算单）和其他成本费用账户。
生产成本明细账中按直接材料、直接工资、制造费用等成本项目设置专栏。
2.归集和分配各项费用。
生产费用发生时按原始凭证或原始凭证汇总表编制会计分录，分别登记各成本费用账户，进行费用的归集和分配。一般说来，在只生产一种产品的企业里，凡直接费用都能直接计入该种产品成本明细账的某个成本项目；在生产多种产品的企业里，直接费用如生产工人的计时工资为几种产品共同耗用时，也需要经分配后才能计入各该品种的产品成本明细账。至于间接费用，则需要按费用发生的地点设置“制造费用”账户，归集当月发生的各项间接费用，月末采用适当的分配方法，将制造费用分配到各种产品成本明细账制造费用这一成本项目；制造费用分配有多种方法，通常采用按生产工时比例或生产工人工资比例进行分配，其计算方法如下：
3.月末计算完工产品实际生产成本，编制各种产品成本计算汇总表。
月末若该产品全部没有完工，成本明细账中归集的费用为月未在产品成本；若该种产品全部完工，成本明细账中归集的费用即是该种完工产品成本。最后根据完工产品成本资料编制各种产品成本计算汇总表，分别成本项目计算各种完工产品的总成本和单位成本，同时按各种产品验收入库数量编制会计分录转账。
（三）产品生产成本计算实例
从上述可知，产品生产成本计算的过程就是对费用进行不断归集分配的过程，现以东吴工厂某生产车间的有关资料为例说明产品成本计算中费用归集和分配的程序和方法。
该企业200×年4月份生产车间制造A产品和B产品，所发生的费用如下表：
根据以上资料，应以A、B产品为成本计算对象设置生产成本明细账，分别登记各项费用。从上列资料可看出，直接材料费和直接工资都能分清各该成本计算对象，应直接计入A、B产品成本明细账的有关成本项目；制造费用12 700元是该车间为制造A、B两种产品发生的间接费用，月末要按一定的标准进行分配后，再据以计入各该产品的生产成本。现假设按生产工人工资比例作为分配标准，具体分配计算如下：
制造费用分配率＝12 700/（80 000＋20 000）＝0.127
A产品应负担的制造费用＝80 000×0.127＝10 160（元）
B产品应负担的制造费用＝12 700-10 160＝2 540（元）
制造费用的分配，在成本计算对象较多的情况，一般通过编制制造费用分配表来进行的。其格式如表5-4所示。
表5-4 制造费用分配表
根据制造费用分配表，应作如下会计分录：
根据会计分录，分别登记A、B产品成本明细账中制造费用成本项目。经过制造费用的分配，生产成本明细账已经归集了应由本月产品负担的全部生产费用。据提供资料得知，在本月投产的B产品200件全部没有完工尚在制造中，B产品成本明细账中归集的72 540元为B产品的在产品成本，即为B产品生产成本明细账户月末余额；A产品1 000件本月全部完工，A产品成本明细账中归集的284 840元即为该月完工A产品成本。据以编制如下会计分录：
根据会计分录转账后，A产品生产成本明细账月末无余额。A、B产品成本明细账如表5-5、5-6所示。最后根据完工产品成本资料编制“产品成本计算汇总表”，计算A产品的总成本和单位成本，见表5-7。
表5-5 生产成本明细账
表5-6 生产成本明细账
表5-7 产品成本计算汇总表
三、产品销售成本的计算
在产品销售过程中，企业为了销售产品要发生各种销售费用，如包装费、运输费、广告费以及专设销售机构所发生的费用。这些费用属于期间费用，直接计入当期损益而不计入产品销售成本，因此，产品销售成本即已出售产品的实际成本仅包括已售产品在生产阶段发生的生产费用。从这个意义上讲，已出售产品的制造成本即为各该已出售产品的销售成本。
产品销售成本＝产品销售数量×产品单位制造成本
产品单位制造成本可以根据具体情况选择使用先进先出法、加权平均法等方法计算。结转已售产品销售成本的会计分录为：
借：主营业务成本
贷：库存商品
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