投资性房地产的转换和处置

    第三节　投资性房地产的转换和处置

    一、投资性房地产的转换

    （一）房地产的转换形式及转换日的确定

    房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的、应当将投资性房地产转换为其他资产或者其他资产转换为投资性房地产。

    1．作为存货的房地产改为出租

    这通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

    2．自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租

    即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。

    3．自用土地使用权停止自用改用于资本增值

    即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，将土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。

    4．投资性房地产开始自用

    即将投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

    （二）房地产转换的会计处理

    1．成本模式下的转换

    （1）作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产。房地产开发企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

    【例7－6】甲公司是一家从事房地产开发业务的企业，20×7年5月20日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业，租赁期开始日为20×7年6月15日。20×7年6月15日，该写字楼的账面余额5000万元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式计量。

    甲公司在20×7年6月15日编制会计分录：

    （2）将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产。企业将有用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的账面价值，对应分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目，不会产生转换损益。

    【例7－7】甲企业拥有一栋用于总部办公的办公楼，20×7年4月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年5月15日，租赁期5年。20×7年5月15日，这栋办公楼的账面余额4500万元，累计已计提折旧2300万元，假设已计提减值准备200万元，转换后采用成本模式。

    甲企业20×7年5月15日编制会计分录：

    （3）采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产。企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面价值，对应分别转入“固定资产（无形资产）”、“累计折旧（摊销）”、“固定资产（无形资产）减值准备”等科目。

    【例7－8】20×8年7月末，甲企业将出租在外的土地使用权收回，准备在此土地上新建生产厂房自用。该项出租的土地使用权在转换前采用成本模式计量，截至转换日，该项土地使用权的账面价值为315万元，其中成本550万元，累计已摊销235万元。

    转换日甲企业编制会计分录：

    2．公允价值模式下的转换

    （1）作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。房地产开发企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

    【例7－9】甲房地产开发公司有一栋开发完工的写字楼，账面成本800万元，经研究对外出租。20×7年4月25日签订租赁合同，将该写字楼对外出租给乙公司，并采用公允价值模式计量。转换日该写字楼的公允价值为820万元。

    （1）转换日甲公司编制会计分录：

    若转换日该存货的公允价值为790万元：

    （2）自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应将该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目。按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。日后待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

    【例7－10】20×8年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于旧办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。20×8年10月，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。20×8年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为20×9年1月1日，租赁期限为3年。由于该办公楼处于商业区，房地产交易活跃，该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，甲企业对出租的办公楼采用公允价值模式计量。租赁期开始日（转换日）20×9年1月1日，该办公楼的公允价值为1150万元，原价为2000万元，已提折旧800万元。

    甲企业20×9年1月1日编制会计分录：

    （3）采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目；按该投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产（成本）”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）科目”，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

    【例7－11】20×9年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。20×9年11月1日，该写字楼正式开始自用。转换日该写字楼的公允价值为2500万元，该项投资性房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为2100万元，其中成本为1800万元，公允价值变动为300万元。

    20×9年11月1日甲企业编制会计分录：

    二、投资性房地产的处置

    当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

    企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

    （一）成本模式计量的投资性房地产处置

    处置采用成本模式的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的累计折旧（摊销），借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

    【例7－12】K公司将其出租的一栋大型仓库确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期届满时，甲公司遂将该仓库出售给乙公司。出售并确认收入日，该仓库的成本为8000万元，累计已计提折旧3000万元，假设已计提减值准备400万元。根据出售合同约定取得价款5000万元已收妥入账（假设不考虑其他相关税费）。

    （1）K公司确认处置收入：

    （2）K公司确认处置成本：

    （二）公允价值模式计量的投资性房地产处置

    处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产（成本）”科目，贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

    【例7－13】H公司将其出租的一栋大型停车场确认为投资性房地产，该停车场原采用公允价值模式计量。租赁期届满后，H公司遂将该停车场出售给乙公司。出售日该投资性房地产的账面价值为7600万元，其中成本8000万元，公允价值变动贷方余额400万元。合同价款为7200万元，乙公司已用银行存款付清款项（假设不考虑其他相关税费）。

    H公司编制会计分录：

    （1）H公司确认处置收入：

    （2）H公司确认处置成本：

    （3）同时，将投资性房地产累计公允价值变动损益冲减当期其他业务收入：

    【例7－14】沿用【例7－13】资料，若H公司该项投资性房地产在出售日的账面价值为8400万元，其中成本8000万元，公允价值变动为借方余额400万元，另该投资性房地产在原自用转换为投资性房地产时，由于公允价值大于账面价值产生了计入“资本公积——其他资本公积”的金额为100万元。出售给乙公司时，出售合同约定售价为8800万元且收妥入账。

    H公司编制会计分录：

    （1）确认出售收入：

    （2）结转出售成本：

    （3）将公允价值变动损益确认为当期其他业务收入：

    （4）将原计入资本公积的金额确认为当期收入：