企业会计准则第15号——建造合同
一、新准则的突出变化
财政部1998年6月颁布了《企业会计准则——建造合同》,自1999年1月开始实施。这次财政部在建立我国企业会计准则体系时,对该具体准则没有作较大的修改,本准则主要规范了建造承包商(以下统称企业)建造合同的会计处理和相关信息的披露,相对于我国现行建造业务会计处理规定,该准则的主要特点与突破如下：
(1)旧准则第1条规定“本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露”,新准则规定房地产开发商自建的商品房也可按本准则核算(在CAS3投资性房地产准则提及)。
(2)借鉴了国际会计准则的经验,在合同分立与合并条款中增加了一种合同分立的条件,即追加资产的建造,满足下列条件之一的,应当作为单项合同：①该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的(一项或数项)资产存在重大差异。②议定该追加资产的造价时,不需考虑原合同价款。修改后基本与国际会计准则保持了一致。
(3)取消了旧准则中第8条对收入计量方法的规定,即合同收入应以收到或应收的工程价款计量。旧准则的规定与国际会计准则中“合同收入应按已收或应收价款的公允价值予以计量”这一规定的差异很大,现在新准则回避了这一差异,给了企业很大的自主权。
(4)不再要求企业披露当期确认的合同收入和合同费用的金额以及应收账款中尚未收到的工程进度款。
二、新准则的基本内容
(一)新准则的适用范围
本准则是规范建造承包商建造合同的会计处理和相关信息披露的准则。所谓建造承包商,是指根据合同为客户建造工程(或大型资产)的企业,如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业,承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。本准则将旧准则中的“建造工程合同”改为了“建造合同”,但含义基本没有变化。由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度,因此,本准则的主要问题是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。根据《中华人民共和国会计法》的规定,“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”。建造合同的施工期较长,通常要跨越一个会计年度,为了及时反映各年度的经营成果和财务状况,一般情况下,不能等到合同工程完工时才确认收入和费用,而应按照权责发生制的要求,遵循配比原则,在合同实施过程中,按照一定的方法,合理确认各年的收入和费用。在一个会计年度内完成的建造合同,应在完成时确认合同收入和合同费用。
(二)建造合同的概念和类型
建造合同,是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。这里的资产,是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造合同属于经济合同范畴,但它不同于一般的材料采购合同和劳务合同,主要表现为：①先有买主(即客户),后有标底(即资产)。建造资产的造价在签订合同时已经确定;②资产的建设期长,一般都要跨越一个会计年度,有的长达数年;③所建造的资产体积大、造价高;④建造合同一般为不可取消的合同。
建造合同按照所含风险的承担者不同分为固定造价合同与成本加成合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础,加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
(三)合同收入
建造合同收入包括两部分内容：①合同规定的初始收入,即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额,它构成了合同收入的基本内容;②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入,这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额,而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认这部分收入,只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。
(1)合同变更,是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款应当在同时满足下列条件时才能构成合同收入：①客户能够认可因变更而增加的收入;②该收入能够可靠地计量。如果不同时具备上述两个条件,则不能确认变更收入。
(2)索赔款,是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。索赔款应当在同时满足下列条件时才能构成合同收入：①根据谈判情况,预计对方能够同意该项索赔;②对方同意接受的金额能够可靠地计量。如果不同时具备上述条件,则不能确认索赔款收入。
(3)奖励款,是指工程达到或超过规定的标准,客户同意支付的额外款项。奖励款应当在同时满足下列条件时才能构成合同收入：①根据合同目前完成情况,足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准;②奖励金额能够可靠地计量。如果不同时具备上述条件,则不能确认。
(四)合同成本
合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
直接费用,是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出,包括四项费用：耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。由于直接费用在发生时能够分清受益对象,因此将其在发生时直接计入合同成本。其账务处理是,耗用的人工费用,借记“工程施工”或“生产成本”科目,贷记“应付工资”、“应付福利费”等科目;耗用的材料费用,借记“工程施工”或“生产成本”科目,贷记“库存材料”、“原材料”、“周转材料摊销”(分摊的周转材料摊销额)、“银行存款”(支付的周转材料租赁费)等科目;耗用的机械使用费,借记“工程施工”或“生产成本”科目;贷记“机械作业”(使用本单位的自有施工机械发生的费用)、“银行存款”(租用外单位的施工机械发生的租赁费)等科目;耗用的其他直接费用,借记“工程施工”或“生产成本”账户,贷记“银行存款”等科目。
间接费用,是指为完成合同所发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应分别计入有关合同成本核算对象的各项费用支出,是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。间接费用虽然也构成了合同成本的组成内容,但是间接费用在发生时一般不易直接归属于受益对象,因此,间接费用应在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。在会计实务中,常用的间接费用分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。
不计入合同成本的各项费用,即应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用,应当直接计入当期损益。
(五)合同收入与合同费用的确认
1.合同收入与合同费用确认的总原则
企业在资产负债表日,如果建造合同的结果能够可靠估计的,应当根据完工百分比法确认合同收入和费用。采用完工百分法确认合同收入和合同费用的前提条件是建造合同的结果能够可靠估计。建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两种类型,不同类型的建造合同,判断其结果能够可靠估计的前提条件也不同。
(1)固定造价合同的结果能否可靠估计,依据以下四个条件进行判断,如果同时满足四个条件,则固定造价合同的结果能够可靠估计。如果不同时满足四个条件,则固定造价合同的结果不能可靠估计。这四个条件是：①合同总收入能够可靠地计量;②与合同相关的经济利益很可能流入企业;③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定。
(2)成本加成合同的结果能否可靠估计,依据以下两个条件进行判断,如果同时满足两个条件,则成本加成合同的结果能够可靠地估计。如果不同时具备两个条件,则成本加成合同的结果不能可靠地估计。这两个条件是：①与合同相关的经济利益很可能够流入企业;②实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量。
如果建造合同的结果不能可靠估计的,企业不能采用完工百分比法确认合同收入和费用,而应当区别以下两种情况进行会计处理：①合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认,合同成本在其发生的当期确认为合同费用。②合同成本不可能收回的,在发生时立即确认为合同费用,不确认收入。
2.完工百分比法的含义及运用
完工百分比法是根据合同完工进度确认收入与费用的方法。运用这种方法确认合同收入和费用,能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。运用该方法包括如下步骤：
(1)确定工程的完工进度。确定合同完工进度可以选用下列三种方法：
①累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。该方法是确定合同完工进度较常用的方法。用计算公式表示如下：
合同完工进度=(累计实际发生的合同成本/合同预计总成本)×100%
②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同,如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用计算公式表示如下：
合同完工进度=(已经完成的合同工作量/合同预计总工作量)×100%
③实际测定的完工进度。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。适用于一些特殊的建造合同,如水下施工工程等。需要指出的是,这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定的,而应由专业人员现场进行科学测定。
需注意的是,采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的,累计实际发生的合同成本不包括下列内容：施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本;在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
(2)根据完工百分比计量和确认当期的收入和费用。可根据下列公式计算：
当期确认的合同收入=(合同总收入×完工进度)-以前会计年度累计已确认的收入
当期确认的合同毛利=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利
当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度预计损失准备
需要说明的是,完工进度实际上是累计完工进度,企业在运用上述公式计量和确认当期合同收入和合同费用时,应分别按建造合同的实施情况进行处理：①当年开工当年未完工的建造合同。在这种情况下,企业在运用上述公式计量和确认当期合同收入和合同费用时,在以前会计年度累计已确认的合同收入和合同毛利均为零。②以前年度开工本年仍未完工的建造合同。在这种情况下,企业可直接运用上述公式计量和确认当期收入和费用。③以前年度开工本年完工的建造合同。在这种情况下,当期计量和确认的合同收入,等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额。当期计量和确认的合同毛利,等于合同总收入扣除实际合同总成本扣除以前会计年度累计已确认的毛利后的余额。④当年开工当年完工的建造合同。在这种情况下,当期计量和确认的合同收入,等于该项合同的总收入,当期计量和确认的合同费用,等于该项合同的实际总成本。
(3)预计损失的会计处理。如果合同预计总成本超过合同总收入的,应当将预计损失确认为当期费用。
(六)披露
企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：
(1)各项合同总金额,以及确定合同完工进度的方法。
(2)各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利(或亏损)。
(3)各项合同已办理结算的价款金额。
(4)当期预计损失的原因和金额。
需要说明的是“各项合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利(或亏损)”与“各项合同已办理结算的价款金额”应在资产负债表中以相抵后的差额反映。如果各项合同累计已发生的成本和已确认的毛利大于各项合同已办理结算的价款金额,其差额反映各项合同已完工但尚未办理结算的款项,这部分款项是企业应向客户收取的款项,因此,应在资产负债表中作为一项流动资产列示;如果各项合同已办理结算的价款金额大于各项合同累计已发生的成本和已确认的毛利,其差额反映各项合同尚未完工部分但已办理了结算的款项,这部分款项是企业超过完工进度多结算的款项,因此,应在资产负债表中作为一项流动负债列示。
(七)涉及的主要会计账户及使用说明
(1)设置“工程施工”账户(建筑安装企业使用)或“生产成本”账户(船舶等制造企业使用),核算实际发生的合同成本和合同毛利。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本账户的借方,确认的合同亏损记入本账户的贷方,合同完成后,本账户与“工程结算”账户对冲后结平。
(2)设置“工程结算”账户,核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。本账户是“工程施工”或“生产成本”账户的备抵账户,已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本账户的贷方,合同完成后,本账户与“工程施工”或“生产成本”账户对冲后结平。
(3)设置“应收账款”账户,核算应收和实际已收的进度款,预收的备料款也在本账户核算。已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记入本账户的借方,预收的备料款和实际收到的工程进度款记入本账户的贷方。
(4)设置“营业收入”账户,核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入本账户的贷方,期末,将本账户的余额全部转入“本年利润”账户,结转后,本账户应无余额。
(5)设置“营业成本”账户,核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费用记入本账户的借方,期末,将本账户的余额全部转入“本年利润”账户,结转后,本账户应无余额。
(6)设置“合同预计损失”账户。核算当期确认的合同预计损失。当期确认的合同预计损失,记入本账户的借方,期末,将本账户的余额全部转入“本年利润”账户,结转后,本账户应无余额。
(7)设置“预计损失准备”账户,核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失准备,记入本账户的贷方,在建合同完工后,应将本账户的余额调整“营业成本”账户。
(八)主要会计分录举例
1.签订建造合同后,收到客户支付的工程预付款
借：银行存款
贷：预收账款
2.工程施工过程中,发生相关合同成本
借：工程施工(生产成本)——工程项目
或工程施工——间接费用
贷：应付工资、库存材料、累计折旧等
期末根据人工分配法或直接费用分配法把“工程施工——间接费用”分摊到各工程项目中。
3.收到客户工程验工计价单
借：应收账款
贷：工程结算
4.收到客户拨付工程款
借：银行存款
贷：应收账款
5.资产负债表日确认合同收入和支出
借：营业成本
工程施工——毛利
贷：营业收入
6.如果合同预计总成本将超过合同预计总收入,应将预计损失立即确认为当期费用
借：预计合同损失
贷：预计损失准备
7.工程竣工结算
借：工程结算
工程施工——合同毛利
贷：工程施工——工程项目
例：新泽造船企业签订了一项总金额为6380000元的固定造价合同,承建一艘船舶。工程已于2003年1月开工,预计2005年9月完工。最初,预计工程总成本为6050000元,到2004年年底,由于材料价格涨价等因素调整了预计总成本,预计工程总成本已为6600000元。该造船企业于2005年7月提前两个月完成了造船合同,工程质量优良,客户同意支付奖励款220000元。建造该艘船舶的其他有关资料如表24。
表24 单位：元
该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下：
2003年的账务处理及信息披露
1.2003年账务处理如下：
(1)登记发生的合同成本。
(2)登记已结算的合同价款。
(3)登记实际收到的合同价款。
(4)计量确认当年的收入和费用,并登记入账。
2003年的完工进度=[1694000/(1694000+ 4356000)]×100%=28%
2003年确认的合同收入=6380000×28%=1786400(元)
2003年确认的毛利=(6380000-1694000-4356000)×28%=92400(元)
2003年确认的合同费用=1786400-92400=1694000(元)
2.2003年该项合同的有关信息披露如下：
(1)在资产负债表中披露下列信息：
已结算未完工款：本项目应在流动负债类项目中列示,反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款,根据“工程结算”科目余额减“生产成本”科目余额后的差额填列,金额为127600元(1914000-1694000-92400=127600)。
(2)在会计报表附注中披露下列信息：
①合同总金额：6380000元。确定合同完工进度的方法：本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。
②在建工程累计已发生的成本：根据“生产成本”账户的余额扣除毛利率后的余额填列。金额为1694000元。
1.2004年的账务处理如下：
(1)登记发生的合同成本。
(2)登记已结算的合同价款。
(3)登记实际收到的合同价款。
(4)计量确认当年的合同收入和费用,并登记入账。
2004年的完工进度=[5280000/(5280000+ 1320000)]×100%=80%
2004年确认的合同收入=6380000×80%-1786400=3317600(元)
2004年确认的毛利=(6380000-5280000-1320000)×80%-92400=-176000-92400=-268400(元)
2004年确认的合同费用=收入-毛利=3317600-(-268400)=3586000(元)
2004年确认的合同预计损失=(5280000+ 1320000-6380000)×(1-80%)=44000(元)
注：在2003年年底,由于该合同预计总成本6600000元大于合同总收入6380000元,预计发生的损失总额为220000元,由于已在“生产成本——毛利”中反映了-176000元(92400-268400)的亏损,因此,应将剩余的、未完成工程将发生的预计损失44000元确定为当期损失。
其会计分录为：
同时,
2.2004年该项合同的有关信息披露如下：
(1)在资产负债表中披露下列信息：
①已结算未完工款：反映在建工程合同未完工部分已办理了结算的价款,根据“工程结算”账户的余额减去“生产成本”账户余额后的差额填列,金额为66000元(5170000-510400=66000)。
②预计损失准备：根据“预计损失准备”账户的余额填列,金额为44000元。
(2)在利润表中披露下列信息：
合同预计损失：根据“合同预计损失”账户本年借方发生额填列,金额为44000元。
在会计报表附注中披露的信息与2002年基本相同。但是增加：由于钢材价格上涨,该合同预计总成本6600000元大于合同总收入6380000元,将剩余的、未完成工程将发生的预计损失44000元确认为当期损失。
1.2005年的账务处理如下：
(1)登记发生的合同成本。
(2)登记已结算的合同价款。
(3)登记实际收到的合同价款。
(4)计量确认当年的合同收入和费用,并登记入账。
2005年确认的合同收入=合同总金额-至目前止累计已确认的收入=(6380000+ 220000)-(1786400+ 3317600)=1496000(元)
2005年确认的毛利=[(6380000+ 220000)-6545000]-(92400-268400)=55000+ 176000=231000(元)
2005年确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的毛利-以前年度预计损失准备=1496000-231000-44000=1221000(元)
(5)2005年工程年全部完工,应将“生产成本”账户的余额与“工程结算”账户的余额相对冲。
2.2005年该合同在会计报表中的披露：
由于该项工程在2005年已经全部完工,工程价款已全部办理了结算并已收讫,因此不需披露其他信息。
三、新旧准则的差异比较
财政部于1998年6月发布了《企业会计准则——建造合同》(以下简称旧准则),并于1999年1月1日起暂在上市公司实施。该准则的颁布实施,对于规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性、推动市场经济的发展,发挥过重要的作用。
为了进一步规范企业(建造承包商,下同)建造合同的会计处理和相关信息的披露,2006年2月财政部根据《企业会计准则——基本准则》对旧准则进行了修订,颁布了《企业会计准则第15号——建造合同》(以下简称新准则)。与旧准则相比,新准则主要在以下方面发生了变化：
(1)借鉴了国际会计准则的经验,在合同分立与合并条款中增加了一种合同分立的条件,即追加资产的建造,满足下列条件之一的,应当作为单项合同：①该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的(一项或数项)资产存在重大差异。②议定该追加资产的造价时,不需考虑原合同价款。修改后基本与国际会计准则保持了一致。
(2)取消了旧准则中第8条对收入计量方法的规定,即合同收入应以收到或应收的工程价款计量。旧准则的规定与国际会计准则中“合同收入应按已收或应收价款的公允价值予以计量”这一规定的差异很大,现在新准则回避了这一差异,给了企业很大的自主权。
(3)关于合同成本。新准则在“其他直接费用”、“间接费用”、“管理费用”、“销售费用”和“财务费用”方面没有像旧准则那样叙述得很详细。关于合同收入与合同费用的确认,新、旧准则与国际会计准则在确认建造合同的收入与费用的方法上基本一致,都倾向于相关性原则。根据权责发生制原则,采用完工百分比法,摒弃了完成合同法;根据谨慎性原则,将预计损失确认为当期费用。新准则只是增加了一条：企业在资产负债表日,应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额,确认当期合同收入;同时,按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额,确认当期合同费用。这样使准则内容更清晰、明确。
(4)关于披露。与旧准则相比,新准则要求披露与建造合同有关的内容,重点更为突出、具体。其比较结果如表25所示：
表25
新准则没有要求披露当期确认的合同收入和合同费用的金额以及应收账款中尚未收到的工程进度款。
四、新旧准则的衔接
新旧准则没有多少调整,因此没有需要追溯调整的地方。
五、新准则与国际会计准则的差异
我国会计准则与国际会计准则已经趋同,核算的程序、方法都没有大的变动。我国会计准则取消了一些国际会计准则中对关键词概念的描述,而且语言更加简单、易懂。经过对两个准则的对比分析,还存在以下几处差异：
(1)两个准则对合同成本的内容及处理均有明确规定,内容大体相同,但我国会计准则更详细地列举了合同成本的具体核算内容,更具可操作性。
(2)国际会计准则第18条规定“如果承包商采用《国际会计准则第23号——借款费用》中选用的处理方法,则一般可以直接归属于合同业务并能分配于特定合同的费用还包括借款费用”,也就是说部分借款利息可以列入合同成本;但我国会计准则第17条规定合同成本不包括筹集生产经营所需资金而发生的财务费用,财务费用都得列入期间费用。
(3)国际会计准则第28条规定“如果对已经包括在合同收入中并已在收益表中确认的金额的可收回性有怀疑时,则不可收回的金额或补偿的可能性已不复存在的金额,应确认为费用,而不是作为合同收入额的调整”,但我国会计准则对相关内容没有明确。
(4)国际会计准则第29条规定“通常,企业也有必要建立一套有效的内部财务预算和报告制度。随着合同的进展,企业应审议、必要时还要修订合同收入和合同成本的预计数”,第38条规定“对合同收入或合同成本的估计变更的影响,或合同结果的估计变更的影响,应作为会计估计变更处理”,但我国会计准则对相关内容没有明确。
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