第三节 成本分析的程序和方法
一、成本分析的一般程序
成本分析程序应确定分析工作各个步骤的名称、顺序、内容和要求。总的来说，成本分析的基本程序可归纳为成本分析的准备、实施、报告三个阶段。具体来说，一般可以概括为以下五个步骤：
1.制订成本分析计划，明确分析的目标
分析计划应确定分析的目标及主要问题、组织分工、进度安排、资料来源等。分析工作要按计划进行，并根据分析过程中的实际情况修改补充计划，以便提高分析质量。
2.进行成本报表分析
首先必须取得资料，掌握情况。由于各种数据、文字资料是成本分析的基础，因此，在成本分析前，必须广泛收集内容真实、数据正确的资料。
其次根据编制的各种有关成本报表进行成本分析。例如，对商品产品生产成本报表，可按产品类别和成本项目对全部商品产品成本进行分析，将商品产品的实际成本与计划成本进行对比分析，对其中的可比产品，可将其实际成本与计划成本进行分析比较，还可以与上年实际数相比较;对主要产品单位成本表，可将产品单位成本与上年实际成本或计划成本进行比较等。
3.进行相关指标对比
成本指标分析是在已经核实资料的基础上，对成本的各项指标的实际数进行各种形式、各个方面的比较。经过比较，就可以确定差异，揭露矛盾。
必须指出的是，如果仅限于对比经济指标完成的结果，则还不能充分地揭露矛盾，这就要求必须同时考察成本指标完成的过程，进一步分析企业是怎样完成成本指标的，亦即按成本指标完成的时间和地点来详尽地研究其完成的结果，这样才能发现问题的实质。
4.对企业成本工作进行评价，并提出可行的措施和建议
在市场经济条件下，评价企业成本工作的优劣，不能只看其是否完成计划，达到企业的目标，还要联系竞争对手，分析企业在市场竞争中是否具有优势。另外，要用战略、发展的观点，把企业的工作与社会的发展要求联系起来考虑。要注意企业内部条件和外部环境的变化对企业成本工作的影响，正确处理短期经济效益和长期经济效益的关系。
5.编写成本分析报告
成本分析报告是指各部门和各基层在成本分析的基础上，编写而成的反映成本分析结果的文字报告。这一过程实际上是成本指标的分解和综合相结合的过程。进行指标分解可以使分析不断深入，然后再经过综合分析，以便获得对企业成本工作的全面、本质的认识。
二、成本分析的基本方法
成本分析所使用的方法是多种多样的，它可以采用会计方法、统计方法和数学方法等。而这些方法往往不是孤立的，在成本分析中，可以将它们结合使用。常见的成本分析方法有：对比分析法、比率分析法和因素分析法等。
(一)对比分析法
对比分析法也称比较分析法，它是把相同事物的指标在时间上和空间上进行对比，从数量上确定差异的一种方法。这种分析方法的主要作用是揭示成本差异，并为进一步分析指出方向，以便采取措施，降低成本。对比分析法是成本分析最基本的方法。
对比的基数由于分析目的的不同而不同，一般有计划数、定额数、前期实际数、以往年度同期实际数及本企业的历史先进水平等。在采用这种分析方法时，应注意对比指标的可比性，也就是说对比指标采用的计价标准、时间单位、指标内容和计算方法等应具有比较的共同基础。如果相比指标之间存在不可比因素，应按可比的口径先进行调整，然后再进行对比。在实际工作中对比分析法常用以下几类指标进行对比分析：
1.实际指标与成本计划指标或定额指标的对比分析
进行该类指标的对比分析，可以反映计划或定额的完成情况，检查计划、定额本身是否既先进，又切实可行。
2.本期实际与前期(上期、上年同期或历史先进水平)实际指标的对比分析
进行该类指标的对比分析，可以反映成本指标的变动情况和发展趋势，揭示本期与前期成本指标间的差距。
3.本企业实际成本指标(或某项技术经济指标)与国内外同行业先进指标的对比分析
进行该类指标的对比分析，可以反映企业成本水平在国内外同行业中所处的地位，揭示企业与国内外同行业先进成本指标间的差距。
(二)比率分析法
比率是用倍数或比例表示的分数式。成本分析中的比率分析法是通过计算成本与其相关指标之间的相对比值，来揭示和对比不同规模、不同性质企业的成本水平和经济效益。成本分析中常见的比率有：成本利润率、销售收入成本率、产值成本率等。
1.成本利润率。这是反映成本与利润之间关系的一个指标。
该比率越高越好。该比率越高，说明企业的经济效益越好;该比率越低，说明企业的经济效益越差。企业可将该指标与任何基数相对比，如企业可以将本企业该指标与同行业先进水平相比，找出差距和原因。企业也可以将该指标与其他行业相比，来衡量本行业的经济效益。
2.销售收入成本率。这是反映销售收入与成本之间关系的一个指标。用公式可表示为：
该比率越低越好。该比率越低，说明企业销售毛率越高;该比率越高，说明企业的销售毛率越低。同样，企业可将该指标与任何基数相对比，以衡量企业经济效益的好坏或成本水平的高低。
3.产值成本率。这是反映产值与成本之间关系的一个指标。这里的产值可以是按不变价格计算的工业总产值或商品产值，也可以是按现行价格计算的工业总产值或商品产值。用公式可表示为：
该比率也是越低越好。该比率越低，说明其产值效益越高;该比率越高说明其产值效益越低。
(三)因素分析法
一个经济指标完成的好坏，往往是由多种因素造成的，只有把这种综合性的结果分解为具体的构成因素，才能了解指标完成好坏的真正原因。这种把综合性指标分解为各个因素的方法，称为因素分析法。
进行因素分析通常采用连环替换的方式，因此因素分析法也称连环替换分析法。它是确定引起某个经济指标变动的各个因素影响程度的一种计算方法。在几个相互联系的因素共同影响着某一指标的情况下，可应用这一方法来计算各个因素对经济指标发生变动的影响程度。计算的方法如下：
1.确定各个因素的替换顺序，然后按照这一顺序替换。确定替换顺序时，应先替换数量因素，再替换质量因素;如果既有实物数量又有价值数量时，则先替换实物数量，再替换价值数量;如果有几个数量因素或质量因素时，则先替换主要因素，再替换次要因素。
2.确定好替换顺序后，将决定替换因素的基期指标替换为实际指标，计算替换后该经济指标的结果。替换时，还应假设前面的因素已经变动，后面的因素尚未变动。
3.将替换后该经济指标与替换前该经济指标相比较，确定该因素变动的影响程度。计算某项因素变动的影响程度时，应假定其他因素不变，只有这样，才能算出该项因素变动的影响程度。
设某一经济指标X由A、B、C三个因素组成。其基期指标X0=A0×B0×C0;实际指标X1=A1×B1×C1。其基期与实际的差异D为：D=A1－A0。
现假设它们的替换顺序依次为A、B、C。在替换因素A时，因素B、C不变;替换因素B时，因素A已变，因素C尚未变;替换因素C时，其前面两因素都已变。现将各因素的影响程度计算如下：
替换第一个影响因素A的影响程度D1计算如下：
X0=A0×B0×C0
X2=A1×B0×C0
D1=X2－X0
或 D1=(A1－A0)×B0×C0
替换第二个因素B的影响程度D2计算如下：
X2=A1×B0×C0
X3=A1×B1×C0
D2=X3－X2
或 D2=A1×(B1－B0)×C0
替换第三个因素C的影响程度D3计算如下：
X3=A1×B1×C0
X4=A1×B1×C1
D3=X4－X3
或 D3=A1×B1×(C1－C0)
将各因素变动的影响程度相加总，就是实际脱离计划的总差异。
D=D1+D2+D3
【例14-1】某公司生产甲产品，2010年有关产品产量、单位产品材料消耗量和材料单价及材料总成本资料如表14-4所示。
表14-4 甲产品相关资料表
假设按照产品产量、材料单耗、材料单价的顺序进行替换。
根据上述资料，分析各因素的影响程度如下：
X0：200×30×20=120000(元)
X1：210×28×23=135240(元)
D：135240－120000=15240(元)
第一次替换及影响程度：产量因素
X2：210×30×20=126000(元)D1：126000－120000=6000(元)
第二次替换及影响程度：消耗量因素
X3：210×28×20=117600(元)
D2：117600－126000=－8400(元)
第三次替换及影响程度：价格因素
X4：210×28×23=135240(元)
D3：135240－117600=17640(元)
总差异：
D=D1+D2+D3=6000+(－8400)+17640=15240(元)
从上述计算结果来看，甲产品所耗费的材料成本实际比计划超支15240元。经分析发现影响该指标的因素有三个：产品产量、单位产品材料消耗量和材料单价。其中产品产量的增加，造成该产品材料成本超支6000元，如果产品产量的增加是根据市场需求的增加而增加的，则是正常的，否则，产品积压将会造成浪费;单位产品材料消耗量的降低，造成该产品材料成本节约8400元，应进一步分析节约的原因，如果是产品结构的改进造成的节约，则属正常原因;如果是由于在加工过程中减料降质而造成的，则应追究责任;材料单价的上升使该材料成本超支17640元。产品产量和单位产品材料消耗量两因素都由生产部门负责，材料价格因素由供应部门负责。可以通过对采购部门的进一步调查具体分析材料单价上升的原因，以便更好地进行成本管理。
在进行因素分析时还应注意计算结果的假设性，也就是说，通过这种分析方法得到的结果会随各因素的排列顺序不同而不同。按照因素分析法的计算要求确定各因素对综合经济指标的影响顺序不可避免地具有假设性，因此按这一顺序计算的结果当然也就具有假设性。
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