两税合并国际税务定位

2023年年12月24日，新修订的《中华人民共和国企业所得税法（草案）》被提请十届全国人大常委会第二十五次会议审议，明年初将进行再次审议，至此两税合并已经是大势所趋，由于重大分歧已不复存在，明年三月正式通过的可能性很大，乐观估计在2023年将正式实施。两税合并以后国际税务管理部门作为内设机构将如何定位，是撤消，合并还是继续留存，成为众多关心人士的热门话题，作为一名国际税务工作者，通过对国际税收与涉外税收区别的研究，认为合并后国际税务管理部门作为一个内设机构不但不该被取消，相反还应该继续加强。

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一、涉外税收与国际税收的区别

涉外税收是对外资企业和外籍个人征收各种税收活动的总称，是我国适应对外开放需要而产生的一个特定税收概念，世界上只有几个国家对外资和外籍个人单独建立一套专门的涉外税制体系。而国际税收是指两个或者两个以上主权国家和地区，对参与国际经济活动的纳税人行使税收管辖权的而引起的一系列税收活动，体现了主权国家或者地区之间的税收分配关系。由此可见，涉外税收与国际税收是两个既有联系又有区别的不同概念，决不能混为一谈。主要区别在于一是概念不同。涉外税收只是一个国家税收体系分支，是相当于内资企业和个人税收而言，但国际税收则不是分支，国家税收征管体系不能分为国内税收和国际税收。二是内容不同，涉外税收是一个主权国家和地区对外资企业和外籍个人征收的各种税收，一般情况下是以对外资企业和外籍个人建立相对独立的税收制度为前提。而国际税收则是两个或者两个以上的国家或地区对跨国纳税人行使税收管辖权引起的一系列活动，涉外税收征收税种主要有增值税、消费税、营业税和外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等，国际税收处理协调的是包括对跨国纳税人行使居民和来源地管辖权，避免国际重复征税，防止国际避税，税收协定执行和情报交换为主要内容；三是范围不同。涉外税收是一个国家或地区处理对外资企业和外籍个人就来源于本国或者本地区收入的外国企业和个人征税，国际税收是两个和两个一上国家或者地区因行使不同税收管辖权引起的纳税问题。四是存续时间不同。涉外税收是一个国家或者地区在特定的历史条件下国家吸引外资需要而产生，是以建立相对独立的外资企业所得税制度为存在前提，一旦统一合并取消单独税种时，涉外税收作为单独的税收管理活动将消亡，而国际税收则不同，只要世界上存在国家和地区，存在行使不同的税收管辖权，存在跨国交易，国际税收就将继续留存。

二、当前国际税收管理机构的主要职责

按照国家税务总局关于规范和加强国际税务管理工作的通知（国税函[2023]1153号），国际税务管理部门的主要职责是：

（一）税收协定的执行。包括居民认定及中国居民身份证明的出具、常设机构认定及管理、限制税率认定、税收管辖权判定及税收管理、境外税收抵免审核认定及管理、协定特殊条款的执行、研究制定税收协定执行的管理办法、对滥用税收协定的专项调查与处理等。

（二）反避税实施。实施反避税调查，组织实施反避税协查和联查，调查处理各类避税行为，预约定价的谈签、管理及实施，资本弱化、避税港避税、受控外国公司避税问题的调查与处理，对成本分摊协议、集团内劳务等跨国公司全球集中服务的避税问题的调查、处理等。

（三）外国居民税收监管。依据有关税务管理规范，组织实施对本地区外国公司营业机构场所的税收管理、外国公司在中国未设立机构而有来源于中国所得的预提所得税管理、非贸易付汇及部分资本项下售付汇凭证的开具和管理、外国居民个人所得税税收管理、外国企业常驻代表机构征免税判定及其税收管理、以及对外国居民偷税问题的调查与处理。

（四）情报交换。组织实施情报交换管理规程，就自动情报交换、自发情报交换、专项情报交换、行业范围情报交换和授权代表的访问所涉及的税收情报收集、转发、调查、审核、翻译和汇总上报，根据情报交换工作保密规则实施税收情报的定密、解密、制作、使用、保存和销毁等保密工作，开展跨国同期税收检查。

（五）国际税务管理合作。组织实施对本国居民境外所得的有关税收管理规范，对本国居民境外经营活动依照税收协定提供税收援助，配合国外税务当局对本国居民境外所得的偷税问题组织调查，组织实施与国际组织和外国税务当局有关税收征管的国际交流与合作事项。

（六）现行涉外税收政策组织实施。组织实施外商投资企业和外国企业现行税收法律法规及有关税务管理办法，处理有关行政审批事项。

从涉外税收与国际税收的区别及国际税务管理部门的职责处可以看出，国际税务管理部门当前职责管理模式为：国际税收+涉外税收，其中涉外税收主要体现在职责（六），其余项目均为国际税收职责，即以外资企业所得税为主要内容的税种政策管理只是其中一个部分，涉外税收始终只是国际税收管理的其中部分。随着两税合并的开始，涉外税收因存在时间的局限性，将逐渐退出历史的舞台，而作为国际税收管理的各项内容将随着国内市场的进一步成熟，国际资本流动、项目往来频繁等因素影响将得到加强。在以往以“组织收入”为主要认为的税收管理模式下，存在重涉外，轻国际的工作理念，在有的地方国际税收管理甚至还是空白。另外由于国际税收的业务专业性较强，涉及到双边税收协定执行，常设机构判定、预约定价谈签等，业务相对集中只有少数税务干部开展，以及因有的国际税收事项涉及到机密问题，无法如其他工作可以通过网站、新闻、通讯等形式可以对外宣传报道等，再有多数人对涉外税收与国际税收概念模糊，容易将两者混为一谈等，各种原因综合起来造成了有的读者认为国际税收就是涉外税收，单纯负责对外资企业征收所得税的错误认识，甚至在税务机关内部也不发其人，于是就有了两税合并之日便是国际税务管理部门撤消之时的错误看法想法，对此也能表示充分的理解。

三、加强国际税收管理的原因分析

（一）国际税收管理对象增多的需要。截至2023年月底，全国累计批准外资企业57.9万户，实际利用外资6596亿美元，我国已成为世界上发展中国家最大的外资流入国,在全球范围内仅次于美国和英国。两税合并后外资企业税率虽然有所提高，但是外国投资者更是看中国内优越的投资环境和国内潜在的巨大的市场，外资企业户数仍将逐渐增长，同时外资企业的质量进一步提高，跨国之间资本技术生产要素流动性将更强，国际税收管理的对象诸如外引进技术、关联企业业务往来、外国企业承包工程和提供劳务、情报交换等等业务也随之增多，这就为国际税收提供了更多的管理对象。

（二）涉外税收政策延续性的需要。根据提交的企业所得税法草案，在统一内外资企业所得税率的同时，为了照顾已存在的老外资企业，草案给予了不超过五年的优惠过渡期，对草新法实施前已经成立的外资企业依法享有的优惠政策，可继续执行，知道减免期届满为止。也就是说涉外税收管理在一定时间内将继续存在。另外由于政策过渡，不可避免出现部分外资企业利用过渡期间滥用优惠政策的问题，这就需要进一步加强国际税收管理，更加规范执行税收法律规定，杜绝各种滥用优惠政策的投机行为。

（三）经济全球化发展的需要。近年来，我国经济越来越多融入经济全球化、一体化的大潮中，更多的外国企业和个人从国内取得利息、股息、特许权使用费等应税收入。与此同时，外国企业承包工程和提供劳务也逐年增加，在境外投资、经营的国内企业和个人也有上升趋势。随着纳税人跨国经济活动不断增加，税务机关对纳税人各种涉税信息的依存程度也在增长，这就对外国居民税收身份认定、预提所得税管理，常驻代表机构征免税判定等提出了更高的要求。目前我国已经与89个国家或者地区签订了双边征税协定，税收情报交换已成为国际税收合作的主要方式及反避税和离案金融中心的重要方法，在新形式下迫切需要加强国际税收的管理，维护国家税收主权利益，履行税收协定职责，更好的开展国际税收合作。

（四）进一步降低企业亏损面的需要。根据总局与联合国计划署联合举办的反避税专题研讨会披露，2023年外资企业的亏损面高达42.96%，年亏损总额1200多亿元，有的还是多年的长亏不倒户，同样内资企业的亏损面也始终保持在50%左右。不少企业通过与海外投资公司进行关联交易，利用两头在外优势，高进低出，增加成本，造成亏损；有的利用外汇管理中缺陷，支付巨额境外咨询管理费名目繁多的境外销售佣金，将利润转移国外，有的则是利用资本弱化向母公司大量借款，借贷支付巨额利息，手段层出不穷，造成国家税款流失，变相掠夺了中国合资者的合法资本所的，形成了“把产值留下，把利润带走”的不合理现象。加强国际税收管理的重点工作之一就是采取积极稳妥，扎实有效的方针，做好反避税基础工作，重点抓好避税大户的审计，按照定价规程要求，打击虚报亏损转让定价的避税行为，进一步降低企业的亏损面。

（五）原先涉外税务管理优势继承发扬的需要。经过多年来国际税收+涉外税收管理模式，形成了比较完善成熟的外资企业税收征管体系，总结出许多先进手段和管理经验，如涉外税务审计对风险评估、分析性复核、内控测试、审计抽样等方面的操作，实现对外资企业各涉税环节的有效监控。相对税务稽查和纳税评估更加具有优越性，体现人性化服务管理，两税合并后应国际税收工作领域应继续探索审计的深层次内涵，结合行业特点编写出适合实际需要、具有可操作性的通用行业审计指南，推广到合并后的所得税管理中去。

四、后语

总之，两税合并后国际税收管理部门应根据形式需要，及时调整部分职责，实现由涉外税收为主、国际税收为辅的原体制到专攻国际税收管理的转变，应该得到进一步加强。当然加强并不等于简单的增加工作人数，而是需要在重新整合人力资源，提高国际税收工作质量与效率等方面狠下功夫，切实做好反避税、非居民税收管理、税收情报交换、协定执行等各项特色工作，提高国际税收管理的水平，充分国际税收管理在维护国家税收权益，保障国家经济安全，创造公平税收环境等方面发挥的重要的作用。