制造费用的分配

    第三节　制造费用的分配

    在产品成本计算中，直接材料和直接人工成本可以直接归属于成本对象，而生产过程中发生的制造费用往往与多个成本对象或受益对象相联系。因此在成本计算中对于制造费用通常是运用“制造费用”账户加以累计，然后再根据一定的基础，采用一定的方法在各成本对象之间加以分配。

    一、预定制造费用分配率的制定

    企业对于制造费用的分配（Overhead Allocation）通常是采用预定的制造费用分配率（Predetermined Overhead Rate），而较少采用实际制造费用分配率（Actual Overhead Rate）。所谓预定的制造费用分配率是指在生产过程开始之前，根据制造费用预算总额和制造费用分配基础的预算数量而确定的分配率;而实际制造费用分配率则是根据实际发生的制造费用和实际分配基础用量而计算的分配率。

    企业若采用实际的制造费用分配率，必须等到会计期末才能计算出实际分配率。在会计期内不断有产品完工并对外销售，采用实际的制造费用分配率会影响产品成本计算的及时性，影响产品定价，也会影响季度或月度会计报表的编制。另外，采用实际制造费用分配率，还可能受到一些季节性开支的影响。因此一般多采用预定制造费用分配率。

    采用预定的制造费用分配率分配制造费用，在计划期初要确定制造费用分配率，其计算公式如下：

    计划期通常为半年或一个会计年度。从计算公式可以看出，确定制造费用分配率首先应确定计划年度制造费用预算总额。在确定预算总额时应对制造费用的每一构成项目进行分析，根据历史资料并结合未来年份各项因素的变动加以调整，使预算建立在正常合理的基础上。

    决定预定制造费用分配率的另一关键因素是制造费用的分配基础，即公式中的分母。常用的制造费用分配基础有直接人工小时、直接人工成本、机器加工小时、处理的材料数量或加工的产品数量，等等。在选择制造费用的分配基础时，一定要注意分配基础与制造费用之间的因果关系，以保证制造费用分配的合理性和客观性。对所有制造费用都根据一个分配基础分配，往往很难保持制造费用与分配基础之间的因果关系，这时可以区分固定制造费用和变动制造费用并分别制定预定的制造费用分配率;也可以区分制造费用的不同构成要素同各项业务活动的关系，按作业归集制造费用，分析引起各项作业成本变动的因素，即成本动因（Cost Driver），按成本动因分配各项制造费用。这种成本计算称为作业成本计算（Activity Based Costing）或活动成本计算。作业成本计算将在第三章专门介绍。

    二、用预定制造费用分配率分配制造费用

    采用预定的制造费用分配率分配制造费用，其程序可归纳为以下几个步骤：

    （1）确定适当的指标作为制造费用的分配基础;

    （2）编制制造费用预算和分配基础的预算，确定计划期制造费用预算总额和分配基础的预算总量;

    （3）以制造费用的预算总额除以分配基础的预算总量，计算出预定的制造费用分配率;

    （4）在实际生产进程中，根据生产记录，取得分配基础的实际数量;

    （5）以预定的制造费用分配率乘以分配基础的实际数量得出分配的制造费用，分配的制造费用记入在产品总分类账的借方和相应的明细账借方;

    （6）在会计期末，计算制造费用实际发生额与己分配制造费用额之间的差额，并对差额进行结转处理。

    沿用【例2－1】，说明预定制造费用分配率的应用。

    假设东风制造公司采用预定的制造费用分配率分配制造费用，成型部门和装配部门2012年制造费用的预算如表2－3所示。

    成型部门的制造费用选择运行机时作为分配基础，成型部门2012年机器运行机时的预算总时数为69 450工时。装配部门的制造费用以直接人工工时为分配基础，装配部门的直接人工工时预算总额为10 000小时。根据上述资料，制造费用分配率的计算如表2－4所示。

    

    表2－3　制造费用预算　　（单位：元）

    

    表2－4　预定制造费用分配率

    假设在2012年度的实际生产过程中，成型部门实际发生的机器加工工时为70 000机时;装配部门实际发生的直接人工工时为9 500小时。分配计入产品成本的制造费用计算如表2－5所示。成型部门制造费用实际发生额为290 000元，装配部门制造费用实际发生额为104 850元，制造费用已分配的数额与实际发生额之间的差异如表2－5所示。

    

    表2－5　制造费用分配　　（单位：元）

    

    制造费用分配额由“制造费用”账户的贷方转入“在产品”账户的借方，如图2－1所示。同时制造费用的分配额也记入相应的明细账“产品生产工作单”上，如批号101订单上发生加工机时425小时，分配制造费用1 700元（4×425）;发生直接人工工时300小时，分配制造费用3 090元（10.3×300）;如表2－1所示。

    三、制造费用的差异处理

    由于预算和实际生产过程中的种种原因，如预算过紧或过松、实际生产过程中费用的节约或浪费等原因，制造费用的实际发生额与分配的制造费用很少一致，这样就产生了制造费用差异。若分配的制造费用少于实际发生的制造费用，形成的差异称为少分配的（Under-applied）制造费用，若分配的制造费用超过实际发生的制造费用，形成的差异称为多分配的（Over-applied）制造费用。对于制造费用差异要采取一定的方法加以处理，处理方法通常有如下两种。

    1.制造费用差异在在产品存货、产成品存货及产品销售成本之间按比例分配

    例如，根据表2－2和图2－1的有关资料，该制造公司期末在产品存货为157 850元，产成品存货为32 000元，产品销售成本为2 480 000元，少分配制造费用17 000元。根据上述资料，制造费用差异在三者之间按比例分配如表2－6所示。

    

    表2－6　制造费用的差异分配　　（单位：元）

    从成本计算的准确性来说，每一个工作单都应分配制造费用差异，但那样做工作量很大，所以实际工作中很少那样做。即使调整总分类账，也是在制造费用差异较大的情况下才采用这种方法。

    2.制造费用差异作为当期产品销售成本的调整

    制造费用差异作为当期产品销售成本的调整是将制造费用差异全部反映于当期损益表上，多分配的制造费用作为当期销售成本的减少，少分配的制造费用则作为当期销售成本的增加，因此也是对当期损益的调整。例2－1对制造费用差异的处理就是采用这种方法。如图2－1所示，在结转制造费用差异时，作以下会计分录：

    借：产品销售成本　　　　　　　　　　　　17 000

    　　贷：制造费用　　　　　　　　　　　　　　17 000

    采用这种方法的主要原因是：其一，这种方法程序简单、操作方便;其二，制造费用多分配或少分配一定程度上反映了当期的工作成果，归入反映当期经营成果的损益表比较合理。在制造费用差异数额不大的情况下，采用这种处理差异的方法简单易行。

    四、分批成本计算法在服务行业的应用

    分批成本计算不仅用于制造行业，在服务性行业中也具有广泛的适用性。在服务性行业中，成本的计算由产品成本的计算转化为服务成本的计算。如汽车修理服务成本、账目审计和所得税申报服务成本、研究项目成本、银行特定服务项目及医疗服务成本等等。

    在服务性行业，为客户提供的每项服务可视为一个工作单。如汽车修理，每辆汽车修理服务可作为一个工作单，发生的直接成本，如零部件、修理用材料、修理人员的工资等，可以直接归集于该项服务。而许多服务的共同费用，如照明用电费、停车场地租金、工器具使用费等则应归集起来，按一定的基础加以分配。

    服务性行业的制造费用，即不能直接归属于各服务项目的共同费用，其分配也可以采用预定的费用分配率分配。由于服务项目的性质各异，费用构成不同，所以应根据具体情况，选择适当的分配基础。

    举例说明分批成本计算法在服务性行业中的应用。

    【例2－2】兴业会计师事务所对其查账、资产评估和咨询业务采用分项目开列工作单的成本计算方法，每个服务项目发生的直接成本直接归属于该项目的工作单，对于事务所发生的共同费用则采用预定的分配率分配，并根据不同费用性质采用不同的分配基础。2012年上半年兴业会计师事务所共同费用的预算如表2－7所示。

    

    表2－7　共同费用预算表　　（单位：元）

    

    办公用品费按服务小时分配，其余费用按直接专业服务人员的工资分配。假设兴业会计师事务所上半年预计的专业服务人员工资为900 000元，服务时数预计为15 000个小时，分配率计算如下：

    　　预计办公用品分配率=60 000÷15 000=4（元/小时）

    　　预计其他共同费用分配率=（510 000－60 000）÷900 000元=50%

    假设兴业会计师事务所2012年5月份开始的第一项资产评估业务于6月份完成，服务时数合计为500小时，实际发生的共同费用为80 000元，该项业务工作单上的成本记录如表2－8所示。

    

    表2－8　资产评估业务成本计算工作单　　（单位：元）

    按服务项目归集和计算成本，既可以作为服务项目的定价依据，也有利于成本费用的控制。分批成本计算方法同样适用于金融服务业及项目的研究与开发等业务的成本计算，具有广泛的适用性。